企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)問(wèn)題探討

摘 要：2010年政府頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，要求自2011年起逐步在上市公司施行。這是促進(jìn)企業(yè)建立健全以及有效實(shí)施內(nèi)部控制的重要舉措。文章從審計(jì)主體、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)工作過(guò)程、審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等方面對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的含義進(jìn)行剖析，并提出了內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施難點(diǎn)，旨在為化解這些實(shí)施難點(diǎn)提出一些可行的建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 內(nèi)部控制審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

中圖分類(lèi)號(hào)：F239

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2015）12-149-02

目前我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制存在著諸多問(wèn)題，如公司治理結(jié)構(gòu)不完善，缺乏必要的約束，企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制不重視，缺乏內(nèi)部控制理念，內(nèi)部控制環(huán)境薄弱等{1}，導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營(yíng)運(yùn)行面臨著巨大的風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)。這也是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量不高的重要原因。為此，政府發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》，其中規(guī)定自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主扳上市公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行{2}。由此，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)理論和實(shí)務(wù)進(jìn)行深入研究，具有重要意義。本文從以下幾方面對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行探討。

一、內(nèi)部控制審計(jì)含義剖析

財(cái)會(huì)[2010]11號(hào)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》指出，內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。胡中艾教授在《審計(jì)》指出，審計(jì)的本質(zhì)是由獨(dú)立的第三者客觀地收集和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與既定標(biāo)準(zhǔn)符合程度的證據(jù)，并將審查結(jié)果用書(shū)面報(bào)告的形式傳達(dá)給有關(guān)使用者的一個(gè)證實(shí)過(guò)程{3}。由此，筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制審計(jì)是審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)的一個(gè)證實(shí)過(guò)程。與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)或其他的審計(jì)活動(dòng)相比，內(nèi)部控制審計(jì)在審計(jì)主體、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)過(guò)程、審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)方面有以下特點(diǎn)：

（一）內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)主體

財(cái)會(huì)[2010]11號(hào)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合審計(jì)。由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)執(zhí)行同一企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。從提高審計(jì)效率，節(jié)約審計(jì)成本的角度考慮，提倡整合審計(jì){4}。但是從保持審計(jì)主體的獨(dú)立性這一角度來(lái)講，筆者認(rèn)為企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)該單獨(dú)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。如果某一注冊(cè)會(huì)計(jì)師既對(duì)某企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，又對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)因?yàn)閷?duì)內(nèi)部控制給予高信賴程度的評(píng)價(jià)，而導(dǎo)致在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中疏忽大意，輕易相信被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有重大錯(cuò)報(bào)，進(jìn)而發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背了“應(yīng)有的關(guān)注”這一注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本原則。實(shí)行單獨(dú)審計(jì)后，內(nèi)部控制審計(jì)成果仍然可以為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所用。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)對(duì)象

內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象是被審計(jì)單位的內(nèi)部控制活動(dòng)，具體表現(xiàn)為企業(yè)管理層的內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告及相關(guān)資料。從內(nèi)部控制要素角度考慮，主要包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、控制活動(dòng)、信息系統(tǒng)和溝通、對(duì)控制的監(jiān)督{5}。

從內(nèi)部控制活動(dòng)的內(nèi)容考慮，包括職責(zé)分工控制、授權(quán)與批準(zhǔn)控制、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保全控制、財(cái)務(wù)系統(tǒng)控制、信息傳遞控制、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析控制、績(jī)效考評(píng)控制、信息技術(shù)控制。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)

內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)應(yīng)該包括審計(jì)總體目標(biāo)和審計(jì)具體目標(biāo)兩個(gè)層次。內(nèi)部控制審計(jì)的總體目標(biāo)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。內(nèi)部控制審計(jì)具體目標(biāo)是審計(jì)總體目標(biāo)的具體化，應(yīng)當(dāng)根據(jù)總體目標(biāo)和被審計(jì)單位在內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告中做出的認(rèn)定來(lái)確定。同時(shí)，應(yīng)該將認(rèn)定分為與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制相關(guān)的認(rèn)定和與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制相關(guān)的認(rèn)定。針對(duì)不同的認(rèn)定，確定各具體審計(jì)目標(biāo)，進(jìn)而考慮應(yīng)采取的審計(jì)程序。

（四）審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)有《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)〔2008〕7號(hào)），《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1號(hào)——組織架構(gòu)》等18項(xiàng)應(yīng)用指引、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)內(nèi)部控制配套指引）。

二、內(nèi)部控制審計(jì)必要性分析

完善健全并有效實(shí)施的企業(yè)內(nèi)部控制，不僅關(guān)系到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的順利進(jìn)行和企業(yè)財(cái)產(chǎn)的安全完整，同時(shí)對(duì)保證財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量具有重要意義{6}。

內(nèi)部控制審計(jì)制度的確立，將內(nèi)部控制審計(jì)提升到與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)同樣重要的地位，成為必需的業(yè)務(wù)，相對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)更注重過(guò)程的審計(jì)，兩者相互補(bǔ)充，構(gòu)成對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)完整的審計(jì)監(jiān)督體系。

通過(guò)實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，能夠推動(dòng)企業(yè)將內(nèi)部控制規(guī)范落到實(shí)處，促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，提升財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量，對(duì)保護(hù)投資者、債權(quán)人等相關(guān)者的利益具有重要作用。

三、內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施難點(diǎn)

計(jì)劃審計(jì)工作、執(zhí)行審計(jì)程序、收集評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，出具審計(jì)報(bào)告是內(nèi)部控制審計(jì)的工作流程。其中，設(shè)計(jì)和執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，是保證內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵，是獲取充分而適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的關(guān)鍵，更是有效降低審計(jì)成本的關(guān)鍵。

如何設(shè)計(jì)和執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，是內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施重點(diǎn)，也是內(nèi)部控制審計(jì)的難點(diǎn)。在設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)把握以下幾點(diǎn)：

（一）合理評(píng)估內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域

內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性{7}。審計(jì)人員能否對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，取決于兩方面：一是被審計(jì)單位內(nèi)部控制本身是否健全有效，即內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)；二是審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)程序后能否發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在缺陷，即檢查風(fēng)險(xiǎn)。所以，合理準(zhǔn)確地評(píng)估內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。圍繞內(nèi)部控制的健全和有效兩方面，從被審計(jì)單位整體層面和業(yè)務(wù)流程層面充分了解內(nèi)部控制，識(shí)別內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，采取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序?qū)?nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù){8}。

（二）審慎利用他人工作

受審計(jì)成本的限制，在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)等成果，甚至包括其他人員對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)結(jié)果，但是一定要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，審慎利用他人工作成果，保證據(jù)此獲取的審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性和可靠性。

（三）避免以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)施的控制測(cè)試來(lái)代替內(nèi)部控制審計(jì)程序

與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的控制測(cè)試相比，內(nèi)部控制審計(jì)要求對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制進(jìn)行更廣泛、更全面深入的測(cè)試，所需獲取的審計(jì)證據(jù)要求具有較高的充分性和適當(dāng)性（包括相關(guān)性和可靠性）。因此，如果以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的控制測(cè)試來(lái)代替內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制健全性和有效性的測(cè)試，必將導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背“應(yīng)有的關(guān)注”這一職業(yè)道德基本原則，不能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，進(jìn)而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。

注釋：

{1}梁悠.淺析中小企業(yè)內(nèi)部控制問(wèn)題及對(duì)策[J].大眾商務(wù)，2010（1）：88

{2}劉玉廷.全面提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平的重要舉措——財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)劉玉廷解讀《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》.中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)[J]，2010（7）：4-13

{3}胡中艾.審計(jì)（第四版）[M]，大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2014

{4}顧家元.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的比較與整合[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2012（12）：171-173

{5}晉艷香.對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的探究[J].中國(guó)外資，2012（15）：52

{6}許杰慧.內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)概念探討[J].商業(yè)時(shí)代，2012（14）：115-116

{7}陳艷華.淺析企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[J].財(cái)政監(jiān)督.財(cái)會(huì)版，2012（02）：63-64

{8}楊志國(guó).關(guān)于《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》制定和實(shí)施中的幾個(gè)問(wèn)題[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2010（10）：44-49

（作者單位：山西林業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 山西太原 030008）

[作者簡(jiǎn)介：閻柳青（1984—），女，會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)碩士研究生，工作單位為山西林業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院。]（責(zé)編：若佳）