企業(yè)基于避稅動(dòng)機(jī)的轉(zhuǎn)移定價(jià)行為研究

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企業(yè)基于避稅動(dòng)機(jī)的轉(zhuǎn)移定價(jià)行為研究

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，世界范圍內(nèi)涌現(xiàn)出越來越多的企業(yè)集團(tuán)。然而有些企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)好，會(huì)計(jì)利潤(rùn)卻亮紅燈，由此引發(fā)了相關(guān)學(xué)者對(duì)企業(yè)集團(tuán)稅收分配問題的探討。在市場(chǎng)監(jiān)管體系日益健全的背景之下，企業(yè)集團(tuán)越來越傾向于利用隱蔽性較高的關(guān)聯(lián)交易活動(dòng)來達(dá)到避稅的目的，避稅動(dòng)機(jī)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)政策產(chǎn)生了重要影響。本文從經(jīng)濟(jì)理論基礎(chǔ)、方法及稅收監(jiān)管三個(gè)方面，對(duì)企業(yè)避稅動(dòng)機(jī)的轉(zhuǎn)移定價(jià)行為進(jìn)行研究。希望政府完善相關(guān)法律法規(guī)體系的建設(shè)，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)行為的監(jiān)管，努力構(gòu)建一個(gè)更加健康、有活力的資本市場(chǎng)。

1轉(zhuǎn)移定價(jià)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)理論基礎(chǔ)

企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)理論基礎(chǔ)主要來自于內(nèi)部化市場(chǎng)理論，該理論又以交易成本理論為基礎(chǔ)。O.E.Wiiliamson是交易成本理論的集大成者。他不僅接受了Coase的交易成本差異是導(dǎo)致企業(yè)取代市場(chǎng)的主要原因[1]這一觀點(diǎn)，而且從交易成本的角度解釋企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大的縱向一體化現(xiàn)象。O.E.Wiiliamson指出，縱向一體化的基本動(dòng)力是現(xiàn)有的以及潛在的交易成本。他認(rèn)為，由于市場(chǎng)的不完全性和市場(chǎng)有限理性的特點(diǎn)，交易雙方需要通過一體化來使交易成本達(dá)到最小化，以防止機(jī)會(huì)主義導(dǎo)致的欺詐問題的出現(xiàn)[2]。由于機(jī)會(huì)主義行為產(chǎn)生的交易十分不穩(wěn)定，市場(chǎng)交易的潛在成本就會(huì)變大。因此，為減少產(chǎn)生損失的可能性，縱向一體化便會(huì)出現(xiàn)。從以交易成本理論為基礎(chǔ)的內(nèi)部化市場(chǎng)理論出發(fā)，可以將企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)理論基礎(chǔ)歸納為以下四點(diǎn)：

收稿時(shí)間：2014—12—20

1.1　降低交易成本

Fisman和Khanna指出，企業(yè)遵循最低交易費(fèi)用的原則，通常制度背景的不同會(huì)導(dǎo)致交易費(fèi)用的差異。當(dāng)外部市場(chǎng)沒有形成或者由于外部市場(chǎng)還不成熟，從而導(dǎo)致在市場(chǎng)機(jī)制內(nèi)進(jìn)行交易的成本很高時(shí)，企業(yè)集團(tuán)通過內(nèi)部成員之間的轉(zhuǎn)移定價(jià)有助于克服交易主體之間在產(chǎn)權(quán)保護(hù)、合同執(zhí)行等過程中遇到的各種困難，從而降低交易成本[3]。

1.2　降低信息不對(duì)稱性

Myers指出，由于信息不對(duì)稱性產(chǎn)生了道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇等問題，因而造成企業(yè)在市場(chǎng)交易過程中信息失真，增加了企業(yè)的交易成本和風(fēng)險(xiǎn)。通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)，將外部市場(chǎng)交易轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)部的行政管理，這樣就減少了市場(chǎng)交易中產(chǎn)生的不確定性、機(jī)會(huì)主義行為及合同雙方違約的可能性等[4]。

1.3　提高資源配置效率

Stein指出，相對(duì)于外部投資者而言，集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)之間共享資源與信息，成員企業(yè)的信息可以在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)自由流動(dòng)，從而使集團(tuán)內(nèi)資源由低效率部門向高效率部門轉(zhuǎn)移，提高企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的整體資源使用效率。通過企業(yè)集團(tuán)成員企業(yè)之間轉(zhuǎn)移定價(jià)的合理安排，可以使企業(yè)整體資源利用達(dá)到最優(yōu)化，有利于企業(yè)整體戰(zhàn)略目標(biāo)的落實(shí)，從而實(shí)現(xiàn)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)利益的最大化，提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力[5]。

1.4　避稅

一方面，利用分布于不同地區(qū)的不同企業(yè)之間的稅率差異及享受的減免稅收優(yōu)惠條件的不同,將集團(tuán)的利潤(rùn)和收入轉(zhuǎn)移到低稅率或享受減免稅優(yōu)惠條件的關(guān)聯(lián)企業(yè)；另一方面，企業(yè)還常常為集團(tuán)內(nèi)經(jīng)營(yíng)虧損的公司輸送利潤(rùn)或收入，從而讓整個(gè)集團(tuán)的稅負(fù)最低。在我國(guó)，不同地區(qū)不同企業(yè)享受的稅收政策存在差異。企業(yè)集團(tuán)常常通過轉(zhuǎn)移定價(jià)把收入向低稅率的公司轉(zhuǎn)移，將成本費(fèi)用向高稅率的公司轉(zhuǎn)移，以此來達(dá)到避稅的目的。

綜上所述，企業(yè)集團(tuán)關(guān)聯(lián)方之間利用轉(zhuǎn)移定價(jià)可以降低交易成本、實(shí)現(xiàn)資本流動(dòng)、提高資源配置效率，從而通過母公司與子公司、子公司與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易達(dá)到避稅目的。

2轉(zhuǎn)移定價(jià)的方法

轉(zhuǎn)移定價(jià)只反映企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各責(zé)任主體之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系，不直接與外部客戶發(fā)生聯(lián)系，專為集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間產(chǎn)品轉(zhuǎn)移提供定價(jià)指導(dǎo)。企業(yè)通常借助商品、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、勞務(wù)及資金等方式進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)。郭鳳林認(rèn)為，轉(zhuǎn)移定價(jià)可以分為以成本為基礎(chǔ)的定價(jià)和以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的定價(jià)兩大類[6]：

2.1　以成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價(jià)

這類定價(jià)是以各類成本為基礎(chǔ)，依據(jù)定價(jià)方式的不同，又可分為以下三種形式：實(shí)際成本定價(jià)是以產(chǎn)品或勞務(wù)提供方實(shí)際消耗的成本多少為定價(jià)依據(jù)；標(biāo)準(zhǔn)成本定價(jià)是以產(chǎn)品或者勞務(wù)提供方標(biāo)準(zhǔn)消耗成本；成本加成定價(jià)是在產(chǎn)品成本基礎(chǔ)上再加一定的利潤(rùn)為定價(jià)依據(jù)。

2.2　以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價(jià)

通常來說，因?yàn)橥獠渴袃r(jià)較為客觀，提供和接受商品或勞務(wù)的雙方均為公平交易，不存在欺詐行為，而且外部市價(jià)能促使買賣雙方改善企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，努力降低成本費(fèi)用，獲取最大收益。因此可以依據(jù)外部市價(jià)制定較為準(zhǔn)確的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)。以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價(jià)有以下四種形式：以市場(chǎng)價(jià)格定價(jià)是以產(chǎn)品或勞務(wù)的現(xiàn)行市價(jià)為定價(jià)依據(jù)；以市場(chǎng)價(jià)格減去一定折扣定價(jià)是以現(xiàn)行市價(jià)為準(zhǔn)，加一定的折扣率為定價(jià)依據(jù)；以雙方協(xié)議價(jià)格定價(jià)是集團(tuán)內(nèi)部買賣雙方協(xié)商得出的一個(gè)結(jié)算價(jià)格為定價(jià)依據(jù)；雙重定價(jià)是對(duì)同一樣中間產(chǎn)品用一種標(biāo)準(zhǔn)對(duì)轉(zhuǎn)出單位定價(jià)，用另外一種標(biāo)準(zhǔn)對(duì)轉(zhuǎn)入單位定價(jià)。

3轉(zhuǎn)移定價(jià)的稅收監(jiān)管

3.1　轉(zhuǎn)移定價(jià)稅收監(jiān)管的相關(guān)法規(guī)

參照世界經(jīng)濟(jì)合作組織頒布的《跨國(guó)公司與稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)移定價(jià)指南》，我國(guó)也出臺(tái)了相應(yīng)的法規(guī)?！镀髽I(yè)所得稅法》第41條要求企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來必須遵從“獨(dú)立交易原則”。在我國(guó)，企業(yè)集團(tuán)適用的轉(zhuǎn)移定價(jià)方法包括可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法以及其他符合獨(dú)立交易原則的方法?？傮w來說，我國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的稅收監(jiān)管強(qiáng)調(diào)了稅收的公平性。

3.2　轉(zhuǎn)移定價(jià)稅收監(jiān)管的方法——預(yù)約定價(jià)安排

對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行規(guī)范的傳統(tǒng)方法主要是事后調(diào)整。目前，經(jīng)過改進(jìn)國(guó)內(nèi)外對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行規(guī)范的主要辦法是廣泛實(shí)施預(yù)約定價(jià)安排。預(yù)約定價(jià)安排是指納稅人事先將其和關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內(nèi)部交易與收支往來所涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法,向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)報(bào)告,經(jīng)納稅人、關(guān)聯(lián)企業(yè)、稅務(wù)機(jī)關(guān)充分的協(xié)商,預(yù)先確定關(guān)聯(lián)交易涉及價(jià)格所適用的標(biāo)準(zhǔn)，最后共同簽署的一項(xiàng)協(xié)議。預(yù)約定價(jià)安排的推行使稅務(wù)機(jī)關(guān)把對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑皩徲?jì),這樣可以適當(dāng)?shù)販p少轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查中的一部分程序,降低征納雙方人力、物力與財(cái)力的消耗。

在我國(guó)，自20世紀(jì)90年代末開始實(shí)行預(yù)約定價(jià)安排。1998年，首例單邊預(yù)約定價(jià)安排產(chǎn)生，經(jīng)過十幾年的發(fā)展，預(yù)約定價(jià)安排的運(yùn)作水平有了很大提高。2009年初，國(guó)家稅務(wù)總局頒布實(shí)施了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》，其中在第六章里列明了預(yù)約定價(jià)安排制度及其操作規(guī)范，并首次對(duì)雙邊預(yù)約定價(jià)安排進(jìn)行了具體規(guī)定。2010年末，國(guó)家稅務(wù)總局預(yù)約定價(jià)安排年度報(bào)告，詳細(xì)說明了中國(guó)預(yù)約定價(jià)安排的發(fā)展歷程和現(xiàn)狀。這些文件的頒布實(shí)施充分顯示了政府對(duì)于預(yù)約定價(jià)安排的重視。但就目前來說，預(yù)約定價(jià)機(jī)制在實(shí)施的過程中仍然存在著一些問題，預(yù)約定價(jià)安排有待于進(jìn)一步規(guī)范，具體歸納為以下三點(diǎn)：

(1)健全監(jiān)管法規(guī)：一方面完善現(xiàn)行法律法規(guī)，明確要求關(guān)聯(lián)企業(yè)提供完整的涉稅資料；另一方面增加相應(yīng)制裁措施，對(duì)不按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提交有關(guān)資料和信息的企業(yè)進(jìn)行處罰。

(2)完善執(zhí)法程序：要進(jìn)一步明確預(yù)約定價(jià)協(xié)議的申請(qǐng)要求、提交的資料、申請(qǐng)的期間、修改和撤銷的途徑、調(diào)整的辦法等具體操作程序，使預(yù)約定價(jià)制度具有實(shí)際操作性，充分保證制度的便利性、實(shí)用性。

(3)加強(qiáng)監(jiān)督管理：為加強(qiáng)境外稅收的監(jiān)管，應(yīng)與雙邊及多邊談判較多的對(duì)方當(dāng)事國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)取得聯(lián)系，簽訂雙邊的稅收征管合作協(xié)議，以便長(zhǎng)期信息合作與交流，為預(yù)約定價(jià)制度的發(fā)展打好基礎(chǔ)。

通過對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)理論基礎(chǔ)、方法及稅收監(jiān)管的研究，我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存在著廣泛的、多種方式的基于避稅動(dòng)機(jī)的轉(zhuǎn)移定價(jià)行為，在稅收監(jiān)管缺失的情況下，這會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅收的嚴(yán)重流失。因此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)在預(yù)約定價(jià)安排方面，健全監(jiān)管法規(guī)、完善執(zhí)法程序、加強(qiáng)監(jiān)督管理，使得企業(yè)集團(tuán)間的關(guān)聯(lián)交易更具有公允性，資本市場(chǎng)能夠更加健康地發(fā)展。

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[5]Stein J.Internal capital markets and the competition for corporate resources[J].Journal of Finance，1997(52):111—133.

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(責(zé)任編輯：李慶華)

張聞

(武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，湖北武漢430072)

摘要：關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格即轉(zhuǎn)移定價(jià)可以反映上市公司真實(shí)業(yè)績(jī)水平及交易間的公允性。從根本上對(duì)企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行稅收監(jiān)管，應(yīng)當(dāng)將轉(zhuǎn)移定價(jià)作為調(diào)查與研究的重點(diǎn)。從經(jīng)濟(jì)理論基礎(chǔ)、轉(zhuǎn)移定價(jià)方法及稅收監(jiān)管三個(gè)方面，對(duì)企業(yè)基于避稅動(dòng)機(jī)的轉(zhuǎn)移定價(jià)行為進(jìn)行研究。希冀借此為相關(guān)部門加強(qiáng)對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)行為的監(jiān)管，完善預(yù)約定價(jià)制度，建立一個(gè)更加健康、有活力的資本市場(chǎng)提供借鑒作用。

關(guān)鍵詞：轉(zhuǎn)移定價(jià)；避稅動(dòng)機(jī)；預(yù)約定價(jià)安排

Abstract:Transfer pricing can reflect the real performance of listed companies and the fairness of trading. To regulate tax of enterprise group fundamentally, the transfer pricing is an important research point. From the economic theoretical basis, methods of transfer pricing and tax regulation, we study the transfer pricing behavior based on the motivation of tax avoidance. We hope to remind the relevant departments to strengthen enterprise regulation of transfer pricing to improve the system of appointment pricing and build a more healthy and vibrant capital market.

Key words:transfer pricing; motivation of tax avoidance; the system of appointment pricing

作者簡(jiǎn)介：張聞(1991—)，女，安徽合肥人，武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院碩士研究生，研究方向：公司治理。

中圖分類號(hào)：F276.7

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1672—9536(2015)01—0019—03