房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算面臨的挑戰(zhàn)與對(duì)策

何其昭

摘 ?要：房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅在企業(yè)稅負(fù)中占有相當(dāng)比重，土地增值稅清算失策會(huì)增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。本文分析了房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算面臨的挑戰(zhàn)，指出了土地增值稅清算中幾個(gè)常被忽略的重要問題，并提出了加強(qiáng)土地增值稅清算工作的思路和對(duì)策，目的在于促進(jìn)企業(yè)重視土地增值稅清算，合法、合理地開展稅收籌劃，降低稅收負(fù)擔(dān)。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè);土地增值稅清算;稅收籌劃

國(guó)家對(duì)于房地產(chǎn)發(fā)展的調(diào)控不斷加強(qiáng)，房地產(chǎn)企業(yè)面臨嚴(yán)峻的危機(jī)和挑戰(zhàn)。稅收是房地產(chǎn)企業(yè)的重要負(fù)擔(dān)之一，其中土地增值稅在房地產(chǎn)企業(yè)稅收中占有較大比例，重視土地增值稅清算，合法、合理應(yīng)對(duì)清算風(fēng)險(xiǎn)，開展稅收籌劃，對(duì)提高房地產(chǎn)企業(yè)效益有重要意義。

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算面臨的挑戰(zhàn)

我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)從90年代開始飛速發(fā)展，隨著房?jī)r(jià)的不斷增長(zhǎng)，房地產(chǎn)市場(chǎng)的健康發(fā)展面臨著嚴(yán)峻考驗(yàn)。2007年，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》，將土地增值稅的征收方式轉(zhuǎn)為清算制，目的之一就在于更好利用土地增值稅調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)。2009年，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《土地增值稅清算管理規(guī)程》，2013年，出臺(tái)了《關(guān)于進(jìn)一步做好土地增值稅征管工作的通知》，不斷規(guī)范和加強(qiáng)土地增值稅征收，發(fā)揮土地增值稅調(diào)控房產(chǎn)市場(chǎng)的作用。這些政策的出臺(tái)和土地增值稅清算現(xiàn)實(shí)說明了兩個(gè)問題：第一，國(guó)家對(duì)于土地增值稅的清算工作非常重視，需要房地產(chǎn)企業(yè)認(rèn)真對(duì)待。第二，土地增值稅清算業(yè)務(wù)對(duì)于稅務(wù)部門和房地產(chǎn)企業(yè)還是一項(xiàng)處于摸索過程中的業(yè)務(wù)，企業(yè)需要在實(shí)踐中不斷完善相關(guān)工作，以確保納稅工作的合法、合理，避免偷漏稅、多繳稅等情況出現(xiàn)。

當(dāng)前，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算充滿了挑戰(zhàn)：

（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)征管力度加強(qiáng)，土地增值稅清算的要求提高。隨著土地增值稅清算工作的深化，在國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控決心的影響下，稅收機(jī)關(guān)的重視度、征管力度不斷增強(qiáng)，形成了全覆蓋的全面清算局面，對(duì)這幾年積壓的未清算的項(xiàng)目進(jìn)行全面清算，并且強(qiáng)化了土地增值稅的清算督導(dǎo)職能。在此背景下，由于一些企業(yè)對(duì)于土地增值稅政策的把握存在問題，導(dǎo)致了土地增值稅清算的風(fēng)險(xiǎn)增大。（2）土地增值稅清算政策存在特殊性和復(fù)雜性。土地增值稅清算與通常的會(huì)計(jì)處理有很大區(qū)別。例如拆遷補(bǔ)償、土地對(duì)外擔(dān)保、代建房、普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、代收費(fèi)等的處理，在土地增值稅清算中有特別的規(guī)定，對(duì)這些政策的正確領(lǐng)悟直接影響土地增值稅清算后果。土地增值稅清算的特殊性和復(fù)雜性對(duì)清算人員提出了較高要求，一方面，清算人員要具備過硬的專業(yè)知識(shí)，能夠靈活、實(shí)事求是地處理清算過程中的各種業(yè)務(wù);另一方面，清算人員要具備豐富經(jīng)驗(yàn)，能夠合法、有效的完成清算，正確應(yīng)用國(guó)家政策、納稅技巧等避免企業(yè)多繳稅。（3）土地增值稅清算存在許多政策不夠明確的事項(xiàng)。例如，土地增值稅收入和扣除金額確認(rèn)問題就非常復(fù)雜，有很多模糊之處，清算人員常常難以把握。銷售面積發(fā)生差錯(cuò)存在補(bǔ)退款問題的處理，收取違約金、滯納金等在土地增值稅中的處理，拆遷補(bǔ)償、拆遷安置支出的計(jì)算等等，有的問題政策規(guī)定本身不夠明確，稅務(wù)人員的把握也不統(tǒng)一，造成清算的困難。（4）房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜性和長(zhǎng)期性也使得土地增值稅清算風(fēng)險(xiǎn)增加。房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，每一個(gè)項(xiàng)目的開發(fā)都需要大量的投資、長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)，且過程、關(guān)系復(fù)雜多變，一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目從開發(fā)到房屋銷售完成需要很長(zhǎng)時(shí)間，時(shí)間的大跨度給土地增值稅的清算帶來了很大困難，土地增值稅清算工作不當(dāng)會(huì)帶來嚴(yán)重后果，輕則影響企業(yè)效益的最大化，使企業(yè)蒙受損失;重則可能損壞企業(yè)形象、影響企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)，甚至使企業(yè)牽扯到稅務(wù)糾紛中，影響企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。

二、土地增值稅清算中幾個(gè)常被忽略的重要問題

（1）對(duì)國(guó)家宏觀調(diào)控政策的關(guān)注力度不夠。房地產(chǎn)政策雖然存在一定的地方性特點(diǎn)，但國(guó)家的宏觀調(diào)控不可忽視。在房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算的稅收籌劃中，有的企業(yè)輕視國(guó)家的宏觀政策，一味地在地方政策上下功夫，往往會(huì)增加土地增值稅的納稅風(fēng)險(xiǎn)，給企業(yè)造成更大損失。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該從國(guó)家先后出臺(tái)的“國(guó)六條”、“國(guó)十一條”、“國(guó)八條”這些政策中看到國(guó)家對(duì)于房地產(chǎn)調(diào)控的力度和緊迫感，在這種形式下，地方政策與國(guó)家政策方向是一致的，從國(guó)家的宏觀政策中往往更能掌握土地增值稅清算的政策取向，以更好的把握稅收籌劃的效用，降低土地增值稅的風(fēng)險(xiǎn)性。有的企業(yè)對(duì)于大力度調(diào)控環(huán)境的適應(yīng)能力較差，特別是中小型房地產(chǎn)企業(yè)，對(duì)于國(guó)家宏觀調(diào)控的關(guān)注更是有一定的局限性，對(duì)于未來政策的發(fā)展趨勢(shì)不能正確的預(yù)測(cè)和把握，使企業(yè)在稅收中蒙受損失，承擔(dān)不必要的風(fēng)險(xiǎn)。（2）對(duì)土地增值稅清算特殊性的重視度不夠。土地增值稅清算與一般的會(huì)計(jì)核算存在很大區(qū)別，有的房地產(chǎn)企業(yè)忽視土地增值稅清算與通常會(huì)計(jì)核算差異性，以通常的方式對(duì)待企業(yè)的土地增值稅清算工作，增加了企業(yè)所要承擔(dān)的稅額。由于忽視這種差異，因而也就不重視在正常的會(huì)計(jì)核算中充分考慮到土地增值稅的特殊性，缺乏基于有利于土地增值稅的考量，必要的財(cái)務(wù)處理和籌劃，缺少納稅的遠(yuǎn)見性和科學(xué)性，往往在事后做補(bǔ)救，使得企業(yè)的地位非常被動(dòng)。有的企業(yè)欠缺懂得土地增值稅清算的專業(yè)人員，而普通財(cái)務(wù)人員又欠缺土地增值稅清算知識(shí)，對(duì)于土地增值稅的籌劃能力不足，不能深入了解土地增值稅政策，不能熟練運(yùn)用政策及技巧為企業(yè)謀劃，造成企業(yè)發(fā)生土地增值稅納稅風(fēng)險(xiǎn)。（3）稅收籌劃與違法的界限不明，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄。納稅籌劃與偷稅、漏稅有本質(zhì)性的區(qū)別，前者是在法律允許范圍內(nèi)進(jìn)行的，后者是只重目的不顧風(fēng)險(xiǎn)的違法行為。一些房地產(chǎn)企業(yè)事前缺乏對(duì)土地增值稅的合理籌劃和安排，遇到土地增值稅清算時(shí)，又缺乏對(duì)土地增值稅清算法律風(fēng)險(xiǎn)的正確認(rèn)識(shí)，盲目地向著有利于降低稅額的方向亂作為，甚至采用欺騙、隱瞞手段進(jìn)行清算，這就導(dǎo)致企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)的增加，有可能會(huì)因違法而被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處。有些企業(yè)雖然并不希望自己偷漏稅，但由于風(fēng)險(xiǎn)意思不強(qiáng)，缺乏處理土地增值稅清算專業(yè)問題的知識(shí)和能力，土地增值稅清算籌劃方案失敗，也會(huì)造成風(fēng)險(xiǎn)，要么在清算中多繳稅款，要么發(fā)生過失少繳稅款而受到稅務(wù)機(jī)關(guān)追究。

三、當(dāng)前房地產(chǎn)企業(yè)加強(qiáng)土地增值稅清算工作的思路和對(duì)策

（1）處理好國(guó)家大環(huán)境與地方小環(huán)境的關(guān)系。在未來相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)均會(huì)處于調(diào)控狀態(tài)，國(guó)家既要促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展，又要控制房地產(chǎn)市場(chǎng)泡沫，土地增值稅是一項(xiàng)重要的調(diào)控手段，可以預(yù)見，國(guó)家對(duì)土地增值稅清算工作不會(huì)放松。這是土地增值稅清算的大環(huán)境，企業(yè)要對(duì)此有充分的思想準(zhǔn)備，要將土地增值稅問題作為企業(yè)的一項(xiàng)重要事務(wù)來對(duì)待，不能再象過去一些企業(yè)那樣，預(yù)繳土地增值稅后就將土地增值稅問題束之高閣。另一方面，各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，仍有不少地方為促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展，促進(jìn)土地市場(chǎng)的繁榮，在土地增值稅問題上有對(duì)企業(yè)的系列優(yōu)惠措施或變通處理。房地產(chǎn)企業(yè)要綜合考慮當(dāng)前的大環(huán)境與小環(huán)境的關(guān)系，充分利用地方政策，但對(duì)于一些地方明顯違法的政策許諾能否最后兌現(xiàn)要有正確的判斷，做出無風(fēng)險(xiǎn)或風(fēng)險(xiǎn)較小的選擇。（2）事先籌劃，最做安排。土地增值稅清算是一個(gè)系統(tǒng)工程，從土地拆遷開始，到最后房屋銷售完畢，各個(gè)環(huán)節(jié)的收入或支出都會(huì)影響到最后的土地增值稅清算。例如，拆遷時(shí)哪些款項(xiàng)能夠扣除哪些不能扣除，作為扣除依據(jù)的憑證要如何處理才能保障在土地增值稅清算時(shí)扣除？再如，地方政府的補(bǔ)貼或返還、公共項(xiàng)目支出的財(cái)務(wù)處理、綠化工程的支出、自行施工支出等，這些環(huán)節(jié)的不同做法，在土地增值稅清算中可能導(dǎo)致不同的后果。又如一些分期開發(fā)項(xiàng)目，或者一些商住混合開發(fā)項(xiàng)目，不同的開發(fā)和竣工方案，會(huì)產(chǎn)生不同的土地增值稅后果。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)早做準(zhǔn)備，對(duì)各項(xiàng)相關(guān)工作做出系統(tǒng)籌劃和安排，才能保證最終的土地增值稅清算對(duì)自己有利。（3）聘用專業(yè)人才，安排專項(xiàng)工作，利用專業(yè)機(jī)構(gòu)。達(dá)到一定規(guī)模的房地產(chǎn)企業(yè)，一般應(yīng)當(dāng)聘用通曉土地增值稅政策的專業(yè)人才，參與到整個(gè)項(xiàng)目開發(fā)的各項(xiàng)工作中，充分利用其專業(yè)知識(shí)，確保各項(xiàng)工作符合土地增值稅法規(guī)和政策的要求，符合企業(yè)利益最大化的要求。房地產(chǎn)企業(yè)最好能把土地增值稅事務(wù)作為一項(xiàng)專門性、經(jīng)常性的事務(wù)對(duì)待，把土地增值稅問題納入土地開發(fā)的各個(gè)環(huán)節(jié)中加以考量。特別是一些大型、分期、分片開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，土地增值稅事務(wù)更應(yīng)當(dāng)作為專項(xiàng)工作來對(duì)待，才能在最后清算時(shí)實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目的。土地增值稅清算畢竟具有很強(qiáng)的專業(yè)性，一些專業(yè)機(jī)構(gòu)如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)代理事務(wù)所對(duì)此有特長(zhǎng)，企業(yè)在開展土地增值稅清算時(shí)，可以利用這些機(jī)構(gòu)開展清算，以達(dá)到事半功倍的效果。（4）順應(yīng)稅法，合法節(jié)稅。國(guó)家的稅法具有強(qiáng)制性，任何企業(yè)都無法與國(guó)家的強(qiáng)制力對(duì)抗。有的房地產(chǎn)企業(yè)認(rèn)為自己與地方有良好的關(guān)系，做一些明知不符合國(guó)家稅法的事，也許一時(shí)能夠應(yīng)付，但最終可能難逃懲處。企業(yè)的稅收籌劃應(yīng)當(dāng)順應(yīng)稅法，在符合稅法的大前提下，充分利用地方政策，充分利用稅法的余地，或者在一些稅法不明確的領(lǐng)域作出合理安排，才能順利通過土地增值稅清算這一關(guān)，達(dá)到節(jié)稅目的。例如利用普通住宅的土地增值稅起征點(diǎn)、項(xiàng)目分期分片開發(fā)的土地增值稅政策，利用合作建房、代建房等不同開發(fā)模式，順應(yīng)稅法的要求做出合理籌劃。首先要保證財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理符合稅法的要求，使自己能夠在土地增值稅清算中合法扣除的項(xiàng)目能夠得以扣除，然后才考慮利用其他合法方法盡量節(jié)稅。

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