淺議營改增內(nèi)部控制要點

王華茂

摘 要：參照COSO內(nèi)部控制框架概念，我國的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，企業(yè)建立與實施有效的內(nèi)部控制，應(yīng)該包括五要素：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。雖然包括公開上市公眾公司均未要求對營改增實施專項內(nèi)部審計，但在出具內(nèi)控自評估報告時，由于營改增屬于重大政策調(diào)整，故應(yīng)該重點提及營改增相關(guān)內(nèi)控情況，現(xiàn)結(jié)合有關(guān)行業(yè)營改增從以下方面說明營改增內(nèi)部控制要點。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；風(fēng)險評估；控制活動

1 收集內(nèi)外部信息，確定公司營改增相關(guān)度

公司應(yīng)該設(shè)立稅收政策研究部門，可以由財務(wù)部內(nèi)部兼任有關(guān)職責(zé)，也可以單獨設(shè)立稅務(wù)管理崗位，或者外聘稅務(wù)律師履行相關(guān)職責(zé)，都必須經(jīng)常及時收集從國家稅務(wù)總局到主管稅所的各種規(guī)定，第一時間判斷對企業(yè)行業(yè)的影響。營改增稅收法規(guī)更新比較快，財稅[2013]37號文執(zhí)行時間僅從當(dāng)年度8月1日至12月31日，2014年1月1日起執(zhí)行財稅[2013]106號文有關(guān)規(guī)定，稅收政策的調(diào)整速度之快由此可見。

企業(yè)業(yè)務(wù)范圍屬于營改增試點涵蓋范圍的，應(yīng)該詳細(xì)列出企業(yè)具體銷售或勞務(wù)的具體明細(xì)項目，逐項核對有關(guān)規(guī)定，詳細(xì)核對有關(guān)適用項目。比如某企業(yè)屬于運輸相關(guān)企業(yè)，就應(yīng)當(dāng)對具體業(yè)務(wù)進(jìn)行核對，分別對不同項目進(jìn)行核算，首先，滿足企業(yè)兼營多種稅率勞務(wù)的，應(yīng)該進(jìn)行單獨核算，未單獨核算的從高適用稅率的規(guī)定，即分清不同稅率服務(wù)分別核算分別開票，嚴(yán)格區(qū)分適用稅率17%的資產(chǎn)租賃、適用11%稅率的運輸行業(yè)、適用6%的運輸輔助行業(yè)等。其次，在對每一適用稅率下的服務(wù)根據(jù)具體項目進(jìn)行細(xì)分，比如運輸輔助行業(yè)又應(yīng)該區(qū)分為裝卸搬運、運輸代理等。

2 籌劃選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，選擇具體計稅方法

如果公司完全是屬于原來的營業(yè)稅企業(yè)現(xiàn)所有改成增值稅企業(yè)，則需要考慮申請一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，這需要測算稅負(fù)并考慮公司核算力量，同時預(yù)先測算年度收入是否達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)該做到熟悉有關(guān)營改增法規(guī)的情況下和稅務(wù)局進(jìn)行有效的溝通。對收入達(dá)到一般納稅人規(guī)定限額的，即營改增勞務(wù)達(dá)到年度500萬元的，應(yīng)該主動申請為一般納稅人，以避免由于年度復(fù)核達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)而形成補稅風(fēng)險，比如作為中介行業(yè)的會計師事務(wù)所，其年度收入在500萬元以上，與其在年度收入達(dá)到500萬元時被追溯補稅，還不如先申請為一般納稅人，至少開具的6%稅率的發(fā)票給審計客戶是可以抵扣的，從而在合同談判中占據(jù)一定優(yōu)勢地位。

3 梳理企業(yè)既有形成收入業(yè)務(wù)，確定營改增項目范圍

企業(yè)應(yīng)該創(chuàng)造條件促使業(yè)務(wù)部門和稅務(wù)財務(wù)部門通力合作，對既有的業(yè)務(wù)進(jìn)行鑒別，梳理出哪些屬于營改增項目，哪些屬于未改增值稅的營業(yè)稅項目，哪些原來就屬于增值稅的應(yīng)稅項目。比如目前仍然擁有的建安、房地產(chǎn)開發(fā)、金融有關(guān)業(yè)務(wù)仍然屬于營業(yè)稅征稅項目。在稅務(wù)咨詢過程中也存在部分地方營業(yè)稅管理部門由于納稅方面的考慮或者是政策掌握不夠的欠缺，導(dǎo)致區(qū)分稅率方面主管稅務(wù)機關(guān)看法不一致，如地方稅務(wù)機關(guān)可能認(rèn)為管理企業(yè)更多屬于營業(yè)稅征稅項目，這方面一定需要對應(yīng)總局文件進(jìn)行鑒別，防范納稅風(fēng)險。

4 梳理成本費用采購業(yè)務(wù)，確定可抵扣范圍

可抵扣進(jìn)項稅范圍的確定需要稅務(wù)崗和業(yè)務(wù)人員協(xié)作。首先，要列出各種成本費用明細(xì)，核對規(guī)定或者咨詢稅局，仔細(xì)核對哪些成本費用是可以進(jìn)行抵扣的，對能抵扣的項目要求取得增值稅普通發(fā)票。對不能抵扣的項目一定要進(jìn)行清晰的界定，比如對屬于個人消費性質(zhì)的招待費、購買招待用酒等是不能抵扣的，對員工差旅費方面的旅客客運費用雖然已經(jīng)改為增值稅但明確不能抵扣的項目也不能進(jìn)行抵扣。

5 將營改增情況通知客戶，進(jìn)行有關(guān)結(jié)算調(diào)整

對于目前銷售服務(wù)合同的改變，爭取客戶的理解，特別對于原來營業(yè)稅項下提供的發(fā)票，由于發(fā)票性質(zhì)的變化，有些特殊行業(yè)由于營改增導(dǎo)致本企業(yè)稅負(fù)的增加，應(yīng)該向客戶說明具體情況并爭取客戶收益情況下對本企業(yè)的支持。

總體來說，營改增企業(yè)的下游客戶都屬于受益方，即原有營業(yè)稅項目下不能抵扣的應(yīng)該增后可以抵扣了，或者抵扣更多了，所以爭取客戶對結(jié)算方式的認(rèn)可應(yīng)該是相對比較容易的事情。

另外，部分在營改增前簽訂資產(chǎn)租賃合同未執(zhí)行完畢的合同，稅總給予仍然執(zhí)行營業(yè)稅政策的例外政策，企業(yè)擁有屬于類似性質(zhì)合同的企業(yè)應(yīng)執(zhí)行營業(yè)稅規(guī)定。

6與供應(yīng)商溝通營改增情況，規(guī)范有關(guān)合同結(jié)算

本企業(yè)營改增后，上游企業(yè)可能為增值稅企業(yè)，原不能抵扣情況下，供應(yīng)商可能出具增值稅普通發(fā)票，現(xiàn)需要協(xié)調(diào)取得增值稅發(fā)票進(jìn)行抵扣。

如果供應(yīng)商為營改增企業(yè)，則需要注意兩方面的問題，一方面再次取得原營業(yè)稅下發(fā)票屬于非法發(fā)票，即適用稅目不準(zhǔn)的發(fā)票實際應(yīng)該為廢票，如裝卸費已經(jīng)改為增值稅，取得營業(yè)稅下發(fā)票即視同廢票。另一方面，取得增值稅普通發(fā)票、小規(guī)模納稅人專票、一般納稅人增值稅專用發(fā)票則會導(dǎo)致抵扣稅額的不同，直接影響本企業(yè)的成本費用，應(yīng)該進(jìn)行必要的稅收溝通和籌劃。

7修改銷售發(fā)票管理流程，體現(xiàn)發(fā)票出具的規(guī)范性

對屬于應(yīng)該增的項目，首先一定是要取得增值稅監(jiān)管部門國家稅務(wù)局監(jiān)制的發(fā)票，如果再提供營業(yè)稅監(jiān)管部門地方稅務(wù)局監(jiān)制發(fā)票是不符合規(guī)定的。其次，在根據(jù)企業(yè)情況出具增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票，小規(guī)模稅率發(fā)票還是一般納稅人發(fā)票。再次，建立增值稅發(fā)票管理規(guī)范流程，規(guī)范發(fā)票出具與管理。

收入核算方面由于增值稅屬于價內(nèi)稅，即取得的收入包含增值稅，故增值稅對收入影響是比較大的，具體業(yè)務(wù)具體分析，充分考慮稅負(fù)增加的轉(zhuǎn)嫁問題需要結(jié)合合作方情況具體情況進(jìn)行溝通協(xié)調(diào)。

8修改成本費用增值稅發(fā)票的內(nèi)控流程

首先，在取得成本費用的環(huán)節(jié)，更應(yīng)該注重票據(jù)的銜接，比如票據(jù)的規(guī)范性方面，現(xiàn)在屬于增值稅的項目在取得營業(yè)稅發(fā)票是存在稅收風(fēng)險的，因為未按適用稅目出具的發(fā)票屬于無效發(fā)票，故企業(yè)取得發(fā)票應(yīng)先核對稅目適用是否準(zhǔn)確。其次，對于可以抵扣的項目應(yīng)該嚴(yán)格要求出具增值稅專用發(fā)票。如企業(yè)小汽車采購發(fā)票就應(yīng)該取得機動車銷售增值稅專用發(fā)票，這樣企業(yè)在符合抵扣條件的管理用車就能抵扣進(jìn)項稅了，該政策調(diào)整體現(xiàn)在2013年財稅37號文中，至2013年8月1日起新增該部分項目的進(jìn)項抵扣。

綜上，企業(yè)在營改增過程中，遵照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》和營改增稅法要求，結(jié)合業(yè)務(wù)流程，采用穿行測試、分析性復(fù)核等多種審計手段，詳盡履行各內(nèi)控流程管控，實現(xiàn)企業(yè)營改增全面正確并降低風(fēng)險至可接受水平以達(dá)到營改增內(nèi)控目標(biāo)。