管理會計應(yīng)對環(huán)境不確定性的再思考

【摘 要】 盡管環(huán)境不確定性是一個普遍性的社會問題，但作為一門以實用性為特性的管理會計學(xué)科，其對環(huán)境不確定性的應(yīng)對將變得更為迫切；認(rèn)識與把握環(huán)境不確定性的基本特征，提高管理會計指導(dǎo)企業(yè)實踐及其創(chuàng)造價值中的相關(guān)性，是全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的一項內(nèi)在要求。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境不確定性； 管理會計； 管理會計功能擴展

中圖分類號：F235.1 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）22-0131-06

隨著企業(yè)經(jīng)營方式的優(yōu)化與拓展，以及經(jīng)營范圍或領(lǐng)域的不斷深入，環(huán)境不確定性問題日益為人們所關(guān)注。馮巧根（2014）曾就環(huán)境不確定性下的管理會計對策提出過看法，認(rèn)為：管理會計主動應(yīng)對環(huán)境不確定性是企業(yè)價值創(chuàng)造的客觀反映，企業(yè)應(yīng)以顧客價值創(chuàng)造為導(dǎo)向?qū)崿F(xiàn)企業(yè)的價值增值。即：一方面借助于管理會計信息支持系統(tǒng)對信息有用性加以甄別和判斷，促進(jìn)企業(yè)管理者對管理會計信息認(rèn)知能力的提升；另一方面運用行為動機理論，通過管理會計控制系統(tǒng)強化企業(yè)的控制機制，推動管理會計體系的完善與發(fā)展。

區(qū)別于財務(wù)會計，管理會計有自身的特性，如其提供的信息及其開發(fā)的管理工具能夠在實踐中體現(xiàn)出可操作性與實用性，且為提高企業(yè)管理的效率與效果發(fā)揮積極的作用等。隨著企業(yè)經(jīng)營的全球化推進(jìn)，企業(yè)面臨的環(huán)境更為廣闊，各種環(huán)境的復(fù)雜性與動態(tài)性使不確定性增強，企業(yè)的環(huán)境管理變得越來越重要。產(chǎn)生環(huán)境不確定性原因是多方面的，譬如資源管控能力弱，企業(yè)發(fā)展缺乏核心競爭力，或者管理會計的信息支持系統(tǒng)不夠及時與有效，管理會計的控制系統(tǒng)缺乏戰(zhàn)略性，不夠全面與深入等。因此，如何在既有的環(huán)境條件下，提高管理會計應(yīng)對環(huán)境不確定性的競爭力，值得進(jìn)一步研究。

一、研究背景及意義

一般而言，環(huán)境不確定性是指存在于企業(yè)組織邊界之外，并對企業(yè)組織具有潛在直接影響的所有因素。正如王斌和顧惠忠（2014）所言：“不管出于何種原因，現(xiàn)代企業(yè)所面臨的外部市場的高度不確定性已是一種事實，經(jīng)濟(jì)全球化更是加劇了這種不確定性?！苯?jīng)濟(jì)全球化，一方面，拓展了市場需求和要素供給，為企業(yè)（尤其是全球公司）提供了廣闊的發(fā)展空間和巨大的盈利機會；另一方面，這種全球化的經(jīng)營也使風(fēng)險因素增強，并使企業(yè)置身于更加激烈的競爭環(huán)境之中。企業(yè)若要提高自身的核心競爭力，必須在企業(yè)管理思想和方法體系上有所創(chuàng)新與拓展，其中很重要的一項工作就是發(fā)揮管理會計工作者的積極性。這是因為離開了他們的支持與幫助，企業(yè)競爭優(yōu)勢的獲取將成為泡影。

研究管理會計應(yīng)對環(huán)境不確定性的能力，可以從管理會計功能與作用的擴展來加以思考，即通過管理會計功能作用的改進(jìn)與完善來加強對環(huán)境不確定性的應(yīng)對。馮巧根（2014）認(rèn)為，要重視環(huán)境不確定性條件下的管理會計創(chuàng)新與發(fā)展問題研究，管理會計創(chuàng)新至少有三層涵義：一是改革現(xiàn)有的管理會計理論與方法體系，通過優(yōu)化機制建設(shè)來推動和配合其他方面的會計改革，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)管理的發(fā)展；二是改革現(xiàn)行的會計管理體制來適應(yīng)新的情況，消化制度變遷給管理會計機制產(chǎn)生的壓力，實現(xiàn)管理會計自身的可持續(xù)發(fā)展；三是通過管理會計工具的創(chuàng)新來建立新型的管理會計理論與方法體系。總之，以環(huán)境不確定性為主題開展管理會計的相關(guān)性研究，其出發(fā)點與歸宿點還要落在管理會計自身上，研究的目的是為管理會計理論與方法體系的構(gòu)建提供環(huán)境認(rèn)知方面的知識基礎(chǔ)，同時適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢，為企業(yè)核心競爭優(yōu)勢的獲取提供價值管理與價值創(chuàng)造的動力。

管理會計與環(huán)境不確定性關(guān)系的探討是管理會計變遷與發(fā)展問題研究的基礎(chǔ)，積極尋求管理會計應(yīng)對環(huán)境不確定性的對策與思路是經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下企業(yè)面臨的一項重要選題。加強這方面問題的研究有其積極意義，具體表現(xiàn)在兩個方面：一是理論意義。從理論上講，環(huán)境因素是理論構(gòu)建的最基本要件之一，離開環(huán)境問題談管理會計理論與方法體系建設(shè)，必定助長“空中樓閣”的蔓延，結(jié)果是“中看不中用”，起不到理論指導(dǎo)實踐的效果。尤其在“互聯(lián)網(wǎng)+”及“中國制造2025規(guī)劃”等以移動互聯(lián)網(wǎng)為代表的新經(jīng)濟(jì)驅(qū)動下，管理會計如何為“大眾創(chuàng)業(yè)，萬眾創(chuàng)新”提供有效的管理工具或方法，如何創(chuàng)建符合經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的管理會計信息支持系統(tǒng)與控制系統(tǒng)的新方法或新手段，需要進(jìn)行理論的提煉與深入的總結(jié)。二是實踐意義。從實踐角度分析，管理會計工具一般具有較強的專用性特征，它主要是在案例研究的基礎(chǔ)上形成與擴展的，即它是在某一家企業(yè)或某幾家企業(yè)基礎(chǔ)上總結(jié)概括而成的方法體系，具有很強的情境特征。如何甄別各種工具或方法的功能差異，并使其在企業(yè)實踐中發(fā)揮更為積極的作用，需要企業(yè)結(jié)合環(huán)境因素，尤其是針對環(huán)境不確定性進(jìn)行管理會計工具的整合與創(chuàng)新（馮巧根，2014）。換言之，管理會計工具或方法體系需要結(jié)合對環(huán)境不確定性問題的認(rèn)知，認(rèn)真而全面地加以研究與改進(jìn)。否則，其實用性與有效性將大打折扣，可能還會帶來某些負(fù)面的影響與效果等。

二、對環(huán)境不確定性的認(rèn)識

環(huán)境不確定性問題是一個比較寬泛的社會話題，如何結(jié)合環(huán)境不確定性來認(rèn)識管理會計的功能與作用，并提高其對實踐的指導(dǎo)性與相關(guān)性，需要對環(huán)境不確定性問題有全面而深刻的認(rèn)識。從企業(yè)角度講，影響企業(yè)的環(huán)境因素很多，有時某些因素的影響程度可能并不明顯，往往不被企業(yè)重視。隨著信息技術(shù)的發(fā)展與企業(yè)經(jīng)營的全球化推進(jìn)，企業(yè)必須認(rèn)真面對環(huán)境不確定性這一現(xiàn)實，并且處理好相關(guān)的環(huán)境不確定性問題。唯有如此，企業(yè)才能保持控制的高效率以及經(jīng)營的高效益。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講，信息不對稱是產(chǎn)生不確定性的原因之一，即：由于缺乏足夠的信息，決策人進(jìn)行決策時往往對外部環(huán)境的認(rèn)知不足，很難針對不確定性的環(huán)境作出準(zhǔn)確的判斷。環(huán)境不確定性增加了企業(yè)各種戰(zhàn)略失敗的風(fēng)險，使企業(yè)計算與各種戰(zhàn)略選擇方案有關(guān)的成本和概率發(fā)生困難。

企業(yè)試圖通過分析環(huán)境因素使這種不確定性的影響降低，或者力求將各種環(huán)境因素的影響減少到使人們能夠理解和可操作的程度。美國學(xué)者Duncan（1968）認(rèn)為，應(yīng)該從兩個維度來確定企業(yè)所面臨的環(huán)境不確定性：一是企業(yè)所面臨環(huán)境的動態(tài)性，二是企業(yè)所面臨環(huán)境的復(fù)雜性。企業(yè)的環(huán)境大致分為五種形式：一是漸進(jìn)型變化環(huán)境；二是干擾型變化環(huán)境；三是周期性變化環(huán)境；四是相機型變化環(huán)境；五是隨機型變化環(huán)境。以往的管理會計雖然注意到了這種環(huán)境管理的不確定性，但考察的視野還比較窄，采用的主要手段是進(jìn)行決策模型設(shè)計和敏感性分析模型的構(gòu)建等，沒能從理論的高度形成管理會計決策與分析的應(yīng)變機制及方法體系。近年來，權(quán)變理論在管理會計研究中的廣泛應(yīng)用，就是試圖從更靈活的視角來觀察企業(yè)的價值管理現(xiàn)象。

結(jié)合管理會計來認(rèn)識環(huán)境不確定性，需要將組織模式的變革和企業(yè)生產(chǎn)方式及其工藝的改進(jìn)等聯(lián)系起來予以思考。通過對企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的調(diào)整、管理方式的變革等深入考察，可以對企業(yè)組織這一領(lǐng)域的環(huán)境不確定性有一全面而正確的認(rèn)識。具體可以從以下兩個方面加以討論。

（一）組織變遷引發(fā)的環(huán)境不確定性

單一企業(yè)組織的管理向企業(yè)群組織之間的管理轉(zhuǎn)變，使企業(yè)面臨的環(huán)境具有動態(tài)發(fā)展的不穩(wěn)定性等特征。針對這種環(huán)境不確定性，管理會計的應(yīng)對方法之一是實施組織結(jié)構(gòu)的調(diào)整：一是設(shè)置對應(yīng)于外部環(huán)境的緩沖部門；二是將傳統(tǒng)機械的組織結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)變靈活的組織結(jié)構(gòu)。組織變遷是一種客觀必然，這是因為，隨著經(jīng)營范圍的擴大，企業(yè)之間的相互依賴程度就會增強，企業(yè)與企業(yè)之間溝通、交流以及經(jīng)營往往就會增多，傳統(tǒng)單一企業(yè)穩(wěn)定、主導(dǎo)的管理方式就會轉(zhuǎn)變?yōu)閯討B(tài)、不確定性的管理方式。組織邊界的日益擴張，使組織間的產(chǎn)品生產(chǎn)與分工合作變得更加密切，基于產(chǎn)業(yè)鏈的資源整合與信息集成，要求組織間實施戰(zhàn)略合作并實現(xiàn)信息共享。此時，管理會計的重要性被突顯出來，管理會計能夠借助于信息支持系統(tǒng)，為企業(yè)發(fā)展提供財務(wù)與非財務(wù)信息。管理會計信息涵蓋企業(yè)管理者需要的全方位的信息內(nèi)容，包括戰(zhàn)略、經(jīng)營決策和管理活動等各個層面，管理會計為企業(yè)進(jìn)行明智、科學(xué)的決策提供幫助。與此同時，管理會計控制系統(tǒng)通過利用這些信息，幫助企業(yè)規(guī)劃發(fā)展戰(zhàn)略，并努力提升企業(yè)的核心競爭力，進(jìn)而建立起長期的競爭優(yōu)勢。譬如，圍繞產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域的企業(yè)上下游價值鏈活動，通過各種長短期契約（尤其是長期契約），或者股權(quán)投資（如參股）、建立經(jīng)營共同體（如創(chuàng)辦合資、合作企業(yè)等），或者采用并購等資本經(jīng)營方式，強化企業(yè)間的橫向聯(lián)系，擴展企業(yè)邊界，實現(xiàn)組織間價值鏈的整合與優(yōu)化，實現(xiàn)信息共享、利益合理分配等集群目的。

為了有效應(yīng)對組織變遷下的環(huán)境不確定性問題，管理會計需要考慮各種與組織相關(guān)的影響因素，增大信息含量并據(jù)此開展預(yù)測。管理會計信息支持系統(tǒng)應(yīng)用的“大范圍信息”就是結(jié)合大數(shù)據(jù)內(nèi)容進(jìn)行整合和甄別后的信息（馮巧根，2014），互聯(lián)網(wǎng)時代的“大數(shù)據(jù)”給管理會計帶來新的機遇，提高了管理會計應(yīng)對環(huán)境不確定性的能力。與傳統(tǒng)分析時代的樣本分析與局部分析不同，互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)時代的大數(shù)據(jù)技術(shù)是一種知識的分析，它通過物聯(lián)網(wǎng)將傳感器與外界聯(lián)系在一起，企業(yè)自主“捕捉”信息，需要的留下不需要的放棄，充分利用信息，及時反饋信息，真正實現(xiàn)了管理會計事前、事中與事后的結(jié)合。面對這種新情況，企業(yè)應(yīng)該善于應(yīng)用大數(shù)據(jù)開展環(huán)境不確定性的應(yīng)對，加快管理會計創(chuàng)新，具體包括產(chǎn)品創(chuàng)新、運營模式創(chuàng)新、業(yè)務(wù)模式創(chuàng)新等各項活動，同時推動管理會計工具的開發(fā)與創(chuàng)新。由此可見，基于大數(shù)據(jù)的“大范圍信息”是管理會計應(yīng)對環(huán)境不確定性的一種重要手段，它有助于減少或消除環(huán)境不確定性帶來的負(fù)面影響，實現(xiàn)管理會計為企業(yè)價值創(chuàng)造和價值增值服務(wù)的基本目標(biāo)。

（二）職能轉(zhuǎn)變引發(fā)的環(huán)境不確定性

經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，企業(yè)的職能管理需要向流程管理轉(zhuǎn)變，需要主動適應(yīng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級以及企業(yè)發(fā)展曲線增長的新特征。這種“新常態(tài)”使環(huán)境不確定性的復(fù)雜性變得更加突出，更加難以控制。以往，在企業(yè)傳統(tǒng)的職能管理體制條件下，管理會計存在的主要問題是成本轉(zhuǎn)嫁、預(yù)算松弛和資金游戲等逆功能現(xiàn)象，雖然也具有一定的復(fù)雜性，但其發(fā)生與應(yīng)對的規(guī)律已基本為人們所掌握（馮圓，2011）。然而，從單一企業(yè)向多企業(yè)協(xié)作的轉(zhuǎn)變過程中，這種傳統(tǒng)的職能管理方式不僅使原有的規(guī)則不再有效，且不利于組織間整體競爭力的提升及總成本的降低。為了積極應(yīng)對環(huán)境不確定性，組織間關(guān)系管理要求對傳統(tǒng)的職能管理系統(tǒng)進(jìn)行拓展與集成，提高管理會計的權(quán)變性。譬如，延伸管理會計控制系統(tǒng)的時間坐標(biāo)，擴展管理會計控制手段與方式的空間范圍，以及加深組織經(jīng)營與投資過程中的管理會計功能和結(jié)構(gòu)等。

隨著企業(yè)職能管理向流程管理的轉(zhuǎn)變，管理會計信息支持系統(tǒng)增強了自覺應(yīng)對的內(nèi)在行為動機，即積極滿足組織對管理會計工具或方法應(yīng)用的多主體、多區(qū)域、多階段、多職能的整合與集成需要，提高控制與管理的效率與效果。此外，為了提高管理會計應(yīng)對環(huán)境不確定性的相關(guān)性與有效性，進(jìn)一步完善與發(fā)展管理會計的控制系統(tǒng)，加強內(nèi)部控制制度體系與管理會計控制制度的協(xié)調(diào)與溝通十分必要，且在當(dāng)前具有積極的現(xiàn)實意義。換言之，通過管理會計控制系統(tǒng)加強管理會計應(yīng)對環(huán)境不確定性問題的研究已不可或缺。

三、管理會計功能擴展與環(huán)境不確定性

傳統(tǒng)的管理會計功能體現(xiàn)的是一種“自上而下”的傳導(dǎo)路徑，是管理會計內(nèi)容的一種延伸。自20世紀(jì)80年代初期導(dǎo)入管理會計以來，各類教科書幾乎沒有對管理會計內(nèi)容進(jìn)行有成效的改進(jìn)與創(chuàng)新。面對經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的外部環(huán)境，尤其是在環(huán)境不確定性的條件下，積極擴展管理會計功能是會計界面臨的一項重要課題。

（一）管理會計概念視角的功能作用

財政部2014年10月正式發(fā)布的《全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（以下簡稱“指導(dǎo)意見”）對管理會計概念作了如下表述：“管理會計是會計的重要分支，主要服務(wù)于單位內(nèi)部管理需要，是通過利用相關(guān)信息，有機融合財務(wù)與業(yè)務(wù)活動，在單位規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動?！倍粫r期，英國皇家特許管理會計師公會與美國注冊會計師協(xié)會攜手推出的《全球管理會計原則》（以下簡稱“全球原則”）中對管理會計的定義為：“管理會計通過全面分析并提供一些能夠支持企業(yè)開展計劃、執(zhí)行與控制戰(zhàn)略的信息，來幫助企業(yè)作出明智的決策，進(jìn)而創(chuàng)造價值，并保證企業(yè)持續(xù)性地成功?！必斦俊爸笇?dǎo)意見”中的定義針對的是所有關(guān)心管理會計的人群，采用的是介紹性的表述方式，其界定了管理會計的外延（它是會計的一個組成部分），明確了管理會計的定位（單位內(nèi)部管理需要）及功能作用；而英美“全球原則”中的定義針對的是會計人員，它著重強調(diào)的是管理會計的功能作用，在該定義的內(nèi)容上，首先表明管理會計的信息功能，其次強調(diào)管理會計控制功能（明智決策、創(chuàng)造價值及可持續(xù)成功）。盡管這兩個定義存在較大的表述上的差異，但兩者在功能作用的需求上卻是基本相同的。財政部“指導(dǎo)意見”定義中的“發(fā)揮重要作用”，就是要求管理會計能夠為企業(yè)科學(xué)決策（明智決策）、價值增值（創(chuàng)造價值）和持續(xù)性成功提供保證。

應(yīng)該說，英美國家管理會計實施的時間長，經(jīng)驗豐富，人們對管理會計的認(rèn)知也較為全面，不需要再對管理會計的外延等加以說明；而中國管理會計的應(yīng)用時間短，許多人對管理會計的認(rèn)知還處于模糊階段，所以在概念中多一些解釋性的文字也是正常的。當(dāng)然，各國文化價值觀不同，在概念表述上采用不同的形式也屬于一種正常現(xiàn)象?？偟膩碚f，我國的管理會計體現(xiàn)的是政府導(dǎo)向與市場化自主導(dǎo)向的統(tǒng)一，管理會計定義充分體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下會計工作所具有的包容、持續(xù)、健康發(fā)展的內(nèi)涵或特征。結(jié)合上述兩種定義的解讀，管理會計的功能作用主要體現(xiàn)在三個關(guān)鍵詞上，即“價值增值”、“管理會計信息支持系統(tǒng)”和“管理會計控制系統(tǒng)”?；蛘哒f，管理會計就是企業(yè)組織圍繞信息支持系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng)，以實現(xiàn)價值增值這一目標(biāo)而開展的一系列管理活動（馮巧根，2014）。管理會計的功能作用就是要在為顧客創(chuàng)造價值的同時，努力實現(xiàn)自身的價值增值，即開展所謂的“顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營（Customer Value Added Management：CVAM）”。這種“顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營”的兩種手段是：（1）信息支持系統(tǒng)。它是一個通用、客觀、透明的精細(xì)化價值驅(qū)動因素（value drivers）分析與決策的信息平臺。（2）管理控制系統(tǒng)。它是一個基于價值驅(qū)動因素分析后對組織經(jīng)營活動的行動規(guī)劃、細(xì)化與管理控制的控制體系（王斌和顧惠忠，2014）。

（二）應(yīng)對環(huán)境不確定性的管理會計功能擴展

傳統(tǒng)的管理會計功能是按內(nèi)容延伸的，其作用往往較為滯后。國內(nèi)現(xiàn)有的一些管理會計書籍一般將管理會計的功能歸納為以下五個方面：（1）計劃功能；（2）控制功能；（3）決策功能；（4）成本管理功能；（5）激勵功能。這種功能定位已難以適應(yīng)當(dāng)前環(huán)境不確定性條件下管理會計發(fā)展的客觀需要。結(jié)合上述財政部“指導(dǎo)意見”和英美“全球原則”的定義，可以將管理會計功能作用歸納為以下兩個方面：一是信息支持系統(tǒng)的功能作用。它透過業(yè)務(wù)經(jīng)營、流程、作業(yè)分析等，進(jìn)行相關(guān)成本計算，收集并提供各種管理信息，如產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品及作業(yè)質(zhì)量信息、時間信息、產(chǎn)品及顧客盈利性信息等，從而支持管理者進(jìn)行決策與控制。二是管理控制系統(tǒng)的功能。其主要環(huán)節(jié)包括：（1）在明晰組織長期目標(biāo)與戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上，將組織的中長期目標(biāo)與戰(zhàn)略規(guī)劃具體化，使之可衡量、可執(zhí)行；（2）組織結(jié)構(gòu)與流程調(diào)整，即根據(jù)環(huán)境變化及管理跨度需要，設(shè)置與組織目標(biāo)相一致的組織架構(gòu)與業(yè)務(wù)流程，并根據(jù)業(yè)務(wù)流程與組織架構(gòu)分配權(quán)利、責(zé)任；（3）任務(wù)設(shè)定，即為組織目標(biāo)設(shè)定和選擇行動計劃，識別具體的關(guān)鍵業(yè)績衡量指標(biāo)或“價值驅(qū)動因素”，為業(yè)績指標(biāo)設(shè)立標(biāo)桿并分配實現(xiàn)業(yè)績所需的資源；（4）實施控制，即主要通過信息報告監(jiān)督戰(zhàn)略實施與執(zhí)行情況；（5）業(yè)績評價，即評估分析戰(zhàn)略執(zhí)行的成功度，實施經(jīng)營業(yè)績和管理業(yè)績評價，并將評價結(jié)果與獎懲相掛鉤（王斌，2003）。這種依附于管理會計兩大系統(tǒng)上的功能定位使管理會計實現(xiàn)了“一體兩翼”（以價值增值為“體”，以信息支持系統(tǒng)和管理控制系統(tǒng)為“翼”）的功效，詳見圖1。

圖1顯示，Ⅰ象限的功能最重要，它要求兩大系統(tǒng)的功能都能發(fā)揮充分而積極的作用，從企業(yè)實踐角度講，它屬于決策等方面的功能需求。其他象限則各有側(cè)重，可以結(jié)合企業(yè)的情境特征對管理會計功能進(jìn)行自行定位或價值判斷。通過明確管理會計兩大系統(tǒng)的功能作用，可以加深人們對管理會計的認(rèn)識，并提高管理會計的主動性與自覺性。將管理會計功能定位在兩大系統(tǒng)上，既有助于應(yīng)對環(huán)境不確定性產(chǎn)生的各種負(fù)面影響，還可以提高管理會計的市場化屬性。這種設(shè)計與法國管理會計界提出的管理會計功能結(jié)構(gòu)具有相似之處，即從兩個視點來觀察管理會計功能。法國管理會計的兩大坐標(biāo)分別是：（1）經(jīng)濟(jì)計算功能和信號傳遞功能；（2）生產(chǎn)、技術(shù)導(dǎo)向和組織結(jié)構(gòu)的功能。上述形式的功能劃分有其積極意義：一則它的包容性強，有助于拓展管理會計發(fā)展的空間；二則它為各種管理會計理論與方法的發(fā)展提供了一個分析的框架結(jié)構(gòu)。并且，借助這一框架，增強了企業(yè)應(yīng)對各種外部經(jīng)濟(jì)、金融等國內(nèi)外環(huán)境不確定性的信心與能力，為企業(yè)提高核心競爭力提供了有力的武器。

四、提升管理會計相關(guān)性，積極應(yīng)對環(huán)境不確定性

結(jié)合前面提出的管理會計“一體兩翼”的內(nèi)涵，相應(yīng)的“環(huán)境不確定性與管理會計的相關(guān)性”認(rèn)識也可以從“一體兩翼”涉及的三個關(guān)鍵詞入手加以展開。

（一）“價值增值”視角

管理會計的價值增值，既要強調(diào)企業(yè)的價值創(chuàng)造，更要突出企業(yè)的價值實現(xiàn)。這是因為在環(huán)境不確定性大量存在的情境下，創(chuàng)造價值并不等于實現(xiàn)了價值增值。管理會計的價值增值是企業(yè)內(nèi)在價值與外在價值的統(tǒng)一，從企業(yè)的內(nèi)在價值考察，企業(yè)組織必須努力創(chuàng)造顧客價值（馮巧根，2014）。顧客價值指的是顧客感知價值（Customer Perceived Value），它是感知利得（Perceived Benefits）與感知利失（Perceived Sacrifices）之間的權(quán)衡。彼德·德魯克說過，企業(yè)的目的只有一個正確而有效的定義，那就是創(chuàng)造顧客。管理會計就是要實現(xiàn)“顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營”。外在價值代表的是由外部投資者認(rèn)可的企業(yè)投資價值，就上市公司而言，其直接的反映便是股票市值。內(nèi)在價值與外在價值的統(tǒng)一，使企業(yè)價值管理上升至戰(zhàn)略的高度，并從企業(yè)治理的全方位、全過程上加強價值的運籌，最終實現(xiàn)企業(yè)組織的價值增值目標(biāo)。進(jìn)入21世紀(jì)以來，企業(yè)的一切價值管理活動已經(jīng)轉(zhuǎn)向顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營，即通過為顧客創(chuàng)造價值來獲得企業(yè)的價值增值。從價值增值視角考察環(huán)境不確定性的應(yīng)對策略，是管理會計體系建設(shè)的重要內(nèi)容之一。

（二）“信息支持系統(tǒng)”視角

管理會計作為一種信息支持系統(tǒng)，是一個通用、客觀、透明的精細(xì)化價值驅(qū)動因素（value drivers）分析與決策的信息平臺，它通過經(jīng)營活動、流程設(shè)計與再造以及作業(yè)活動分析等，對這些經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行成本計算、收集和整理，并據(jù)此提煉出各種管理所需的財務(wù)與非財務(wù)信息，具體如產(chǎn)品成本的信息、產(chǎn)品及作業(yè)質(zhì)量信息、時間信息、產(chǎn)品及顧客滿意信息等，以支持企業(yè)的管理者識別、判斷其有效性，服務(wù)和優(yōu)化企業(yè)的經(jīng)營、管理決策。管理會計的信息支持系統(tǒng)要注重培育企業(yè)的文化價值觀，“任何企業(yè)的組織文化都與管理會計的信息認(rèn)知相關(guān)”。組織文化的解釋與傳遞功能能夠增進(jìn)企業(yè)對信息的認(rèn)知，并在應(yīng)對環(huán)境不確定性上對管理會計功能產(chǎn)生影響。

如果不重視企業(yè)文化在應(yīng)對環(huán)境不確定性方面的重要作用，往往易使企業(yè)面臨重大的風(fēng)險并發(fā)生巨額的虧損。譬如，20世紀(jì)80年代日本成為世界制造中心后，開始高調(diào)收購美國的資產(chǎn)，其中包括Firestone輪胎公司和好萊塢的哥倫比亞影業(yè)公司。但是，幾乎沒有一樁收購案能給日本買方帶來預(yù)想的收益，大部分日本公司在美國的收購都以慘敗告終，F(xiàn)irestone公司和哥倫比亞的收購最后分別損失了10億美元和32億美元。雖然這種收購失敗存在著多種因素，但是，其中最為重要的原因還是合并雙方不能克服國民和企業(yè)層面的文化差異。因此，當(dāng)前在環(huán)境不確定性分析中引入企業(yè)文化，重視企業(yè)組織的行為動機是極為必要的。再以房地產(chǎn)企業(yè)為例，通過管理會計信息支持系統(tǒng)對房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行價值認(rèn)別，可以增強企業(yè)價值增值的效率與效益。以快速周轉(zhuǎn)為盈利模式的住宅房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其管理的重點應(yīng)放在地塊的獲取、規(guī)劃設(shè)計、施工建設(shè)及銷售回款的項目周期管理等各個環(huán)節(jié)，即要求以快取勝。而采用高端特色產(chǎn)品開發(fā)為盈利模式的房地產(chǎn)企業(yè)，其管理的重點應(yīng)放在產(chǎn)品本身的位置及設(shè)計理念、材料的選擇等方面。商業(yè)地產(chǎn)與住宅地產(chǎn)的盈利模式同樣存在差異，商業(yè)地產(chǎn)通過其持有的物業(yè)的租金和物業(yè)的增值來獲利。因此，與商戶的合作管理變得十分重要。不同的商戶在盈利貢獻(xiàn)方面的情況是地產(chǎn)公司衡量不同客戶盈利能力的基礎(chǔ)。由此可見，信息支持系統(tǒng)是管理會計控制系統(tǒng)有效發(fā)揮作用的前提與保障。

（三）“管理會計控制系統(tǒng)”視角

傳統(tǒng)的管理會計控制局限在單一企業(yè)的視野，應(yīng)擴展控制的邊界，增強企業(yè)行為動機的自主性與能動性，這是因為，“行為動機與管理會計的控制系統(tǒng)具有相關(guān)性”。為了優(yōu)化管理會計的控制機制，可以將經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中的“經(jīng)營權(quán)控制”與“剩余權(quán)控制”等概念引入到管理會計的控制系統(tǒng)中來，并靈活地加以應(yīng)用。在經(jīng)營權(quán)控制中，傳統(tǒng)的預(yù)算管理、標(biāo)準(zhǔn)成本等工具能夠為組織的業(yè)績評價等產(chǎn)生積極的效果；應(yīng)用現(xiàn)代的管理工具，如作業(yè)成本管理、資源消耗成本管理及平衡計分卡與經(jīng)濟(jì)增加值等，則可進(jìn)一步提升管理會計控制系統(tǒng)的效率。剩余權(quán)控制是當(dāng)前探索激勵約束機制的管理概念，組織的上層管理者需要明確地設(shè)計出一種能讓組織成員接受與理解的價值觀和方法論。剩余權(quán)控制的規(guī)則制定是規(guī)范具體行為的控制系統(tǒng)。剩余權(quán)控制中的“剩余”概念有助于創(chuàng)新，同時還可以防止組織成員行為的過激，起到制約組織行為結(jié)構(gòu)的功效。

從應(yīng)對環(huán)境不確定性的視角看，管理會計控制系統(tǒng)是增強價值實現(xiàn)的功能機制，具體包括：（1）價值創(chuàng)造中的能力管理。一是戰(zhàn)略定位，即保證企業(yè)組織的戰(zhàn)略方向不異化，持續(xù)提升市場競爭力；二是價值創(chuàng)造，通過作業(yè)管理反映價值、戰(zhàn)略管理規(guī)劃價值、業(yè)務(wù)戰(zhàn)略創(chuàng)造價值、風(fēng)險管理保護(hù)價值等手段，提升管理會計控制系統(tǒng)的效率與效果；三是價值鏈分析，借助于企業(yè)價值鏈、行業(yè)價值鏈及競爭對手價值鏈分析，將供應(yīng)鏈管理向需求鏈轉(zhuǎn)變，從單一企業(yè)的管理會計向企業(yè)集群的管理會計方向升級與優(yōu)化（陳良華，2002）。（2）價值實現(xiàn)中的價值流管理。價值流指的是企業(yè)內(nèi)實現(xiàn)某一特定結(jié)果的一連串活動。管理會計控制系統(tǒng)需要對企業(yè)的價值流進(jìn)行重構(gòu)，減少各條價值流中的無效活動，一般可以通過全面質(zhì)量管理（TQM）、業(yè)務(wù)流程再造（BPR）等手段加以甄別。價值流是價值鏈的擴展，是動態(tài)發(fā)展的。它強調(diào)顧客滿意這一基本需求，并關(guān)注其價值貢獻(xiàn)與價值流的橫向聯(lián)系（傅元略，2004）。（3）價值實現(xiàn)中的成本管理。成本管理是企業(yè)價值增值中一項最基礎(chǔ)的工作，主要包括作業(yè)動因與成本動因等。從價值管理的角度看，作業(yè)動因是創(chuàng)造價值的源動力。成本動因可以進(jìn)一步細(xì)分為結(jié)構(gòu)性動因（如規(guī)模、地點選擇等）、執(zhí)行性動因（如供應(yīng)鏈關(guān)系、發(fā)生的次數(shù)等）。（4）價值創(chuàng)造中的資金管理。企業(yè)價值增值必須強化資金控制，管理會計中的資金管理主要體現(xiàn)在預(yù)算管理、責(zé)任中心管理等資金計劃執(zhí)行情況的管理。

五、結(jié)束語

本文是對環(huán)境不確定性下管理會計對策（馮巧根，2014）的再思考。全文對環(huán)境不確定性進(jìn)行了再認(rèn)識，對財政部及英美國家的管理會計定義進(jìn)行了比較與分析，同時從功能擴展的視角提出了管理會計的“一體兩翼”觀點，并圍繞“價值增值”與“信息支持系統(tǒng)”和“管理控制系統(tǒng)”提出了應(yīng)對環(huán)境不確定性的具體對策與思路。本文強調(diào)的一個基本觀點是：環(huán)境不確定性的綜合治理必須始終堅持價值增值的信念不動搖。管理會計的信息支持系統(tǒng)是環(huán)境不確定性條件下管理者履行價值增值責(zé)任的重要手段。當(dāng)組織成員與組織的知識創(chuàng)造結(jié)合時，必須擁有價值增值理念，價值增值促進(jìn)了企業(yè)的計量與披露，借助于價值增值動機也能夠充分映射出管理會計控制系統(tǒng)的重要性。

展望未來，管理會計應(yīng)對環(huán)境的不確定性，可以進(jìn)一步將心理學(xué)與社會學(xué)等觀點應(yīng)用于管理會計的研究之中，更多地展現(xiàn)多學(xué)科理論整合的潛力，并為管理會計的發(fā)展提供新的方向。今后，從社會與文化的視角來重新審視管理會計，并引入認(rèn)知學(xué)理論來看待管理會計文化對環(huán)境不確定性的表征傳遞效果，可以說是一種創(chuàng)新。

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