代銷(xiāo)商品業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算多視角探析

張光鋒

（海南經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 財(cái)務(wù)管理系，海南 海口 571127）

一、代銷(xiāo)商品業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算中的三個(gè)視角

（一）代銷(xiāo)商品業(yè)務(wù)的當(dāng)事人

代銷(xiāo)商品業(yè)務(wù)涉及委托方和受托方兩個(gè)當(dāng)事人，雙方通過(guò)代銷(xiāo)協(xié)議確定相互之間的各種權(quán)利義務(wù)關(guān)系。在代銷(xiāo)商品業(yè)務(wù)中，委托方和受托方的業(yè)務(wù)關(guān)系對(duì)應(yīng)非常明顯，比如委托方發(fā)出貨物對(duì)應(yīng)受托方收到貨物，因此，有必要同時(shí)分別從兩個(gè)當(dāng)事人的角度對(duì)代銷(xiāo)商品業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行分析。當(dāng)然，一家企業(yè)也可能同時(shí)承擔(dān)兩種當(dāng)事人的角色，比如批發(fā)商，相對(duì)于生產(chǎn)商是受托方，相對(duì)于零售商即是委托方。

（二）代銷(xiāo)商品業(yè)務(wù)的核算方法

根據(jù)代銷(xiāo)商品的計(jì)量依據(jù)不同，代銷(xiāo)商品的核算方法有兩種：進(jìn)價(jià)核算法和售價(jià)核算法。進(jìn)價(jià)即實(shí)際成本，售價(jià)為含增值稅的銷(xiāo)售價(jià)格，進(jìn)價(jià)與售價(jià)的差額即商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)。通常情況下，制造業(yè)企業(yè)和批發(fā)企業(yè)的代銷(xiāo)商品采用進(jìn)價(jià)核算法，零售企業(yè)的代銷(xiāo)商品則采用售價(jià)核算法，而且，零售企業(yè)往往將代銷(xiāo)商品和自有商品一起核算，平時(shí)按售價(jià)確認(rèn)銷(xiāo)售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，月末再進(jìn)行價(jià)稅分離、結(jié)轉(zhuǎn)商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)。

需要強(qiáng)調(diào)的是，在代銷(xiāo)商品業(yè)務(wù)核算中應(yīng)該嚴(yán)格遵守權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。比如采用收取手續(xù)費(fèi)方式代銷(xiāo)商品時(shí)，受托方開(kāi)出代銷(xiāo)清單時(shí)手續(xù)費(fèi)收入便已實(shí)現(xiàn)，應(yīng)該予以確認(rèn)；與受托方相對(duì)應(yīng)，委托方收到代銷(xiāo)清單后，在確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入的同時(shí)，應(yīng)該確認(rèn)相應(yīng)的銷(xiāo)售費(fèi)用。

（三）代銷(xiāo)商品業(yè)務(wù)的具體方式

代銷(xiāo)商品業(yè)務(wù)主要有兩種具體方式：視同買(mǎi)斷和收取手續(xù)費(fèi)，二者的根本區(qū)別在于受托方是否有定價(jià)權(quán)，這直接決定了雙方在代銷(xiāo)業(yè)務(wù)中的權(quán)利義務(wù)關(guān)系以及相關(guān)交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方式，因此，應(yīng)對(duì)兩種方式下同類(lèi)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的區(qū)別做重點(diǎn)關(guān)注。

視同買(mǎi)斷方式下，受托方有定價(jià)權(quán)，實(shí)際售價(jià)由受托方確定。通常代銷(xiāo)協(xié)議還會(huì)約定，商品所有權(quán)歸委托方，受托方可以退回商品或要求委托方補(bǔ)償代銷(xiāo)商品產(chǎn)生的虧損，所以，在委托方交付商品時(shí)，與商品有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移，委托方不能確認(rèn)收入，而應(yīng)于收到代銷(xiāo)清單時(shí)按協(xié)議價(jià)確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入。受托方由于擁有定價(jià)權(quán)，銷(xiāo)售代銷(xiāo)商品視同銷(xiāo)售自有商品，因此，代銷(xiāo)商品實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售后，受托方應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售商品成本，同時(shí)，按照協(xié)議價(jià)支付貨款給委托方，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額是受托方在視同買(mǎi)斷方式下代銷(xiāo)業(yè)務(wù)利潤(rùn)的來(lái)源。

收取手續(xù)費(fèi)方式下，受托方?jīng)]有定價(jià)權(quán)，實(shí)際售價(jià)由委托方確定，受托方不能自行改變售價(jià)。與視同買(mǎi)斷方式相同的是，委托方應(yīng)于收到代銷(xiāo)清單時(shí)按協(xié)議價(jià)確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入，但不同的是，委托方需要同時(shí)將應(yīng)支付的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)為銷(xiāo)售費(fèi)用。受托方由于沒(méi)有定價(jià)權(quán)，銷(xiāo)售商品收到的貨款屬于代收性質(zhì)，需要轉(zhuǎn)付給委托方，因此，代銷(xiāo)商品實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售后，受托方不能確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入，但是應(yīng)將代銷(xiāo)協(xié)議約定的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)為代理性業(yè)務(wù)收入，并通常在支付貨款給委托方時(shí)扣除，這是受托方在收取手續(xù)費(fèi)方式下代銷(xiāo)業(yè)務(wù)利潤(rùn)的來(lái)源［1］186－187。

二、視同買(mǎi)斷方式下代銷(xiāo)商品案例分析

【案例1】?？诠緸楣扪b椰汁生產(chǎn)企業(yè)，三亞公司為批發(fā)商，三沙公司為零售商。20××年8月發(fā)生如下業(yè)務(wù)【①－⑧為業(yè)務(wù)序時(shí)編號(hào)，A－F為業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)記號(hào)，下同】：

①5日，海口公司委托三亞公司代銷(xiāo)一批椰汁，該批椰汁成本為40000元，增值稅率為17%，三亞公司已將該批椰汁驗(yàn)收入庫(kù)。根據(jù)代銷(xiāo)協(xié)議，該批椰汁不含稅協(xié)議價(jià)為50000元，三亞公司可自行確定售價(jià)，如銷(xiāo)路不暢可以退回給?？诠尽?/p>

②6日，三亞公司將該批椰汁委托給三沙公司代銷(xiāo)，不含稅協(xié)議價(jià)為60000元，根據(jù)代銷(xiāo)協(xié)議，三沙公司可自行確定售價(jià)，如銷(xiāo)路不暢可以退回給三亞公司。

③8日，三沙公司將該批椰汁驗(yàn)收入庫(kù)，并確定該批椰汁實(shí)際含稅售價(jià)為93600元。

④23日，三沙公司將該批椰汁全部售出，并開(kāi)出代銷(xiāo)清單給三亞公司。

⑤25日，三亞公司收到三沙公司的代銷(xiāo)清單，向三沙公司開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并同時(shí)向?？诠鹃_(kāi)出代銷(xiāo)清單。

⑥26日，?？诠臼盏饺齺喒镜拇N(xiāo)清單，向三亞公司開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

⑦27日，三亞公司收到?？诠镜脑鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票，并匯付貨款。

⑧28日，三沙公司收到三亞公司的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并匯付貨款。

（一）海口公司采用進(jìn)價(jià)核算法［2］103－108

會(huì)計(jì)處理如下：

（1）5日，交付椰汁給三亞公司【①，A委托方】：

（2）26日，收到三亞公司代銷(xiāo)清單并開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票【⑥，略】

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)該批椰汁銷(xiāo)售成本：（略）

（3）27日，收到三亞公司匯付貨款【⑦，C委托方】：

（二）三亞公司采用進(jìn)價(jià)核算法

會(huì)計(jì)處理如下：

（1）5日，收到該批椰汁【①，A 受托方】：

（2）6日，將該批椰汁委托交付給三沙公司代銷(xiāo)【②，D委托方】：

（3）25日，收到三沙公司代銷(xiāo)清單并開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票【⑤，E委托方】：

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)該批椰汁銷(xiāo)售成本（略）

摩擦慣性式壓電驅(qū)動(dòng)器，利用摩擦力保持位置，利用慣性沖擊進(jìn)行步進(jìn)。上世紀(jì)九十年代，日本的T.Higuchi教授提出將慣性驅(qū)動(dòng)原理應(yīng)用于壓電驅(qū)動(dòng)機(jī)構(gòu)中[18]，并研制出摩擦慣性式壓電驅(qū)動(dòng)器。日本的T. Morita教授在此基礎(chǔ)上研制出在共振狀態(tài)下工作的摩擦慣性式壓電驅(qū)動(dòng)器，如圖10所示[19]，由于在共振狀態(tài)下工作，該驅(qū)動(dòng)器運(yùn)轉(zhuǎn)速度很高，能夠達(dá)到40 mm/s。

（4）25日，向?？诠鹃_(kāi)出代銷(xiāo)清單，轉(zhuǎn)銷(xiāo)“受托代銷(xiāo)商品款”【⑤，B受托方】：

三亞公司“發(fā)出商品”來(lái)源于“受托代銷(xiāo)商品”，此時(shí)“發(fā)出商品”已經(jīng)轉(zhuǎn)銷(xiāo)，相應(yīng)的準(zhǔn)負(fù)債“受托代銷(xiāo)商品款”也應(yīng)轉(zhuǎn)銷(xiāo)，變?yōu)檎嬲呢?fù)債“應(yīng)付賬款”。

（5）27日，收到?？诠鹃_(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票并匯付貨款【⑦，略】

（6）28日，收到三沙公司匯付的貨款【⑧，略】

（三）三沙公司采用售價(jià)核算法［3］181－183

月末采用分類(lèi)差價(jià)率法結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)，會(huì)計(jì)處理如下：

（1）8日，收到該批椰汁【③，D受托方】：

（2）23日，售出該批椰汁并向三亞公司開(kāi)出代銷(xiāo)清單【④，E受托方】：（略）

同時(shí)按售價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本：（略）

（3）28日收到三亞公司開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票并匯付貨款（略）（4）31日，進(jìn)行價(jià)稅分離并沖銷(xiāo)“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”【只考慮該批椰汁銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)售成本金額，假設(shè)食品組綜合差價(jià)率為40%】：

三、收取手續(xù)費(fèi)方式下代銷(xiāo)商品案例分析

【案例2】海口公司為罐裝椰汁生產(chǎn)企業(yè)，三亞公司為批發(fā)商，三沙公司為零售商。20××年8月發(fā)生如下業(yè)務(wù)：

①5日，委托三亞公司代銷(xiāo)一批椰汁，該批椰汁成本為40000元，增值稅率為17%，三亞公司已將該批椰汁驗(yàn)收入庫(kù)。根據(jù)代銷(xiāo)協(xié)議，該批椰汁不含稅協(xié)議價(jià)為80000元，三亞公司不能改變銷(xiāo)售價(jià)格，銷(xiāo)售完成后按不含稅協(xié)議價(jià)的37.5%收取手續(xù)費(fèi)，如銷(xiāo)路不暢可以退回給?？诠尽?/p>

②6日，三亞公司將該批椰汁委托給三沙公司代銷(xiāo)，不含稅協(xié)議價(jià)為80000元，根據(jù)代銷(xiāo)協(xié)議，三沙公司不能改變銷(xiāo)售價(jià)格，銷(xiāo)售完成后按不含稅協(xié)議價(jià)的25%收取手續(xù)費(fèi)，如銷(xiāo)路不暢可以退回給三亞公司。

③8日，三沙公司將該批椰汁驗(yàn)收入庫(kù)，并確定該批椰汁實(shí)際含稅售價(jià)為93600元。

④23日，三沙公司將該批椰汁全部售出，并開(kāi)出代銷(xiāo)清單和手續(xù)費(fèi)發(fā)票給三亞公司。

⑤25日，三亞公司收到三沙公司的代銷(xiāo)清單和手續(xù)費(fèi)發(fā)票，向三沙公司開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并同時(shí)向海口公司開(kāi)出代銷(xiāo)清單和手續(xù)費(fèi)發(fā)票。

⑥26日，?？诠臼盏饺齺喒镜拇N(xiāo)清單和手續(xù)費(fèi)發(fā)票，向三亞公司開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

（一）?？诠静捎眠M(jìn)價(jià)核算法

會(huì)計(jì)處理如下：

（1）5日，交付該批椰汁給三亞公司【①，A委托方】：

（2）26日，收到三亞公司代銷(xiāo)清單、手續(xù)費(fèi)發(fā)票，并開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票【⑥，略】

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)該批椰汁銷(xiāo)售成本：（略）

確認(rèn)代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)費(fèi)用：

（3）27日，收到三亞公司匯付貨款【⑦，略】

（二）三亞公司采用進(jìn)價(jià)核算法［4］22－23

會(huì)計(jì)處理如下：

（1）5日，收到該批椰汁【①，A 受托方】：

（2）6日，將該批椰汁委托交付給三沙公司代銷(xiāo)【②，D委托方】：

（3）25日，收到三沙公司代銷(xiāo)清單、手續(xù)費(fèi)發(fā)票，并開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票【⑤，略】

【與視同買(mǎi)斷方式下該類(lèi)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理相比，本筆會(huì)計(jì)分錄“抽去”了“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，本區(qū)別在下述部分業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理中仍有體現(xiàn)。】

確認(rèn)代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)費(fèi)用：

（4）25日，向?？诠鹃_(kāi)出代銷(xiāo)清單和手續(xù)費(fèi)發(fā)票，轉(zhuǎn)銷(xiāo)“受托代銷(xiāo)商品款”【⑤，B受托方】：

確認(rèn)代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)收入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”【或“其他業(yè)務(wù)收入”】：

（5）27日，收到?？诠鹃_(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票并匯付貨款【⑦，C受托方】：

（三）三沙公司采用售價(jià)核算法

月末采用分類(lèi)差價(jià)率法結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)，會(huì)計(jì)處理如下：

（1）8日，收到該批椰汁【③，D受托方】：

（2）23日，售出該批椰汁并向三亞公司開(kāi)出代銷(xiāo)清單和手續(xù)費(fèi)發(fā)票【④，E受托方】：

轉(zhuǎn)銷(xiāo)受托代銷(xiāo)商品款：

確認(rèn)代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)收入：

（3）31日，計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額并沖銷(xiāo)“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”：

［1］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2014.

［2］盧德湖，陳德洪.商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)［M］.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2010.

［3］企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解［M］.上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2009.

［4］張 卓，魯祖艷.淺議代銷(xiāo)商品的會(huì)計(jì)處理及其在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示［J］.商業(yè)會(huì)計(jì)，2010（22）.