關于自然資源資產責任審計的一些思考

王嗣亮

摘 要：本文以自然資源資產界定為切入點，思考我國進行自然資源資產責任審計的理論依據，進而明確自然資源責任審計的目標與內容，在此基礎上探索相關評價指標體系建立的原則與思路，并且以礦產資源為例，選取評價指標，構建評價指標體系。

關鍵詞：自然資源資產；自然資源資產責任審計；審計評價指標

十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）這一綱領性文件首次提出了“自然資源資產離任審計”，充分反映了國家最高決策層對于國家審計機關在完善自然資源資產產權制度、保護自然資源與生態(tài)環(huán)境、建設生態(tài)文明制度體系中的作用寄予厚望。責任審計包括了任中審計和離任審計，自然資源資產離任審計是自然資源資產責任審計的重要組成部分，同時也是自然資源資產責任審計的突破口。因此，自然資源資產責任審計是全面經濟責任審計的必然趨勢。

一、概念界定

（一）自然資源

《國有資產管理百科全書》一書將自然資源定義為：“自然資源環(huán)境中與人類生存和社會發(fā)展有關、能被利用來產生使用價值并影響勞動生產率的天然物質財富和自然諸要素，如礦石、森林、土地等。”[1]可以看出，自然資源不僅具有自然的天性，還兼具社會屬性。但是自然資源與自然資源資產還是存有差異的。

（二）自然資源資產

會計上將資產定義為：所有者擁有或者控制的，能為其帶來經濟利益的資源。收益性、稀缺性是資產的顯著特性。人們對于自然資源無規(guī)劃、不科學的開發(fā)與利用，使得自然資源面臨這嚴峻的形式?？梢哉f在一定意義上，自然資源已具備了資本化的一般條件。只有具有明確權屬的、稀有的自然資源才可以被界定為自然資源資產。

（三）自然資源資產責任審計

自然資源資產責任審計只是針對產權明晰的自然資源。通過對相關自然資源資產及其相關資金的使用情況，摸清自然資源資產的狀況，落實相關部門的責任，使得自然資源資產審計在國家治理中起到“免疫系統”的功能。

二、自然資源資產責任審計理論基礎

（一）公共受托責任

蔡春、黎明、劉雷在《關于構建以公共受托經濟責任為理論原點的國家審計理論框架的初步思考》中寫道：“受托責任觀是一種普遍適用的審計學說，乃現代會計、審計之魂，是用于解釋說明審計產生、發(fā)展之根本動因的重要審計理論學說?！盵2在我國人民是國家的主人，國家權力最終屬于人民。但是由于我國特殊的國情，最終公共權力的行使交給政府。在這種關系中委托人即人民，受托人即政府委托人授予受托人管理和使用公共資源的權利，并要求受托人管好、用好該資源，同時受托人擔負履行相應責任的義務。特別對于稀缺的自然資源，隨著供需矛盾日益尖銳，人們迫切想要了解政府相關部門對于自然資源開發(fā)、利用、保護的責任履行狀況，這就需要獨立、超然的第三方對受托人職責履行狀況進行審計。因此，促使了自然資源資產責任審計的產生。

（二）可持續(xù)發(fā)展理論

我國古有“天人合一”，“人法地，地法天，道法自然”等儒、道的人與自然和諧發(fā)展的思想。隨著人與自然矛盾的日益激化，可持續(xù)發(fā)展理論逐漸被人們重視?？沙掷m(xù)發(fā)展理論是指既滿足當代人的需要，又不對后代人滿足其需要的能力構成危害的發(fā)展。

可持續(xù)發(fā)展理論的核心思想是科學、辯證的認識發(fā)展與可持續(xù)的關系。為了達到社會可持續(xù)發(fā)展的目標，就要正確處理好人與自然的關系，經濟增長與環(huán)境協調的關系，當代人與未來子孫的代際關系。而自然資源資產責任審計通過對相關自然資源資產的審查，通過對相關責任部門、機構的責任追究，來促使在位者重視自然資源開發(fā)、使用。在一定程度上，使得在一定區(qū)域內達到人與自然的和諧統一，弱化經濟發(fā)展與自然資源的矛盾，達到代際之間的公平發(fā)展。

三、自然資源資產責任審計的目標與內容

（一）審計目標

自然資源責任審計目標可以分為總體目標與具體目標。以公共受托責任為基礎定位總體目標。審計總體目標就是考察受托責任的履行情況，包括受托人是否履行相關責任、責任履行是否到位等。這就需要獨立、客觀的審計人員進行予以確定。

針對審計具體目標是對審計總體目標的進一步延伸與拓展，具體目標需要與具體職責的履行狀況相聯系起來。具體目標需要從以下幾個方面進行思考：1、自然資源資產真實、合法性。注意資源的產權問題，明晰相關產權歸屬狀況，進行對自然資源資產數量與質量上的考察。2、自然資源資產的效益性。審計要評價相關的自然資源資產在開發(fā)、利用過程中，其創(chuàng)造的經濟、社會價值與生態(tài)成本是否相適應，是否產生效益，是否存在負效益的狀況。3、自然資源資產的合法性。合法性主要考察相關制度執(zhí)行層面、相關資金運轉操作等方面。4、自然資源資產的可持續(xù)性。審計中要特別注意當地經濟發(fā)展對于自然資源資產的依賴性與損害性，管理當局是否實施有效保護，防止資源的流失與破壞。

（二）審計內容

自然資源資產責任審計內容的確定在一定程度上依賴于具體目標的確立，可以概括成以下幾個方面：1、制度層面的健全性，相關制度執(zhí)行的合法性及政策制定的科學性。2、自然資源相關資金與配置的合理性，相關財務收支的合法、效益性。3、自然資源資產的開發(fā)、利用、保護情況。

四、構建自然資源資產責任審計指標體系

自然資源資產責任審計因自然資源的特殊性，無形之中為審計人員的實務操作增添了困難。筆者認為：鑒于審計方法與程序的固定化，若要進行自然資源審計更重要的是：在明確審計目標的前提下，構建科學合理、易操作的指標體系，使得自然資源資產責任審計能夠真正的在實務中操作起來。

（一）自然資源資產責任審計指標構建原則

自然資源資產責任審計的特點決定了建立評價指標體系要遵循科學性、可比性、可操作性、定性與定量相結合原則。

1、科學性原則。指標的選取必須建立在對相關自然資源充分了解的基礎上，反映自然資源本質特征與發(fā)展規(guī)律。

2、可比性原則。自然資源的發(fā)展與變化是一種復雜的系統發(fā)展、進化過程，任何一個標準和指標都有一定的時效性和變化趨勢，指標體系要作為趨勢來估量，以便于不同時期之間的對比。

3、可操作性原則。各評價指標簡單明了，含義確切，數據計算和統計方法簡便，要考慮指標的量化及獲取的難易程度和可靠性；所需數據易分析，盡量選擇有代表性的指標；避免指標過多，體系過于龐大。

4、定性與定量相結合原則。指標體系要定性與定量相結合，以定量評價指標為主，但考慮到指標體系設計面廣，描述復雜，無法做到直接量化，需采用一些定性的主觀評價指標。

（二）自然資源資產責任審計評價指標構建的思路

針對某區(qū)域的自然資源的具體分布狀況，進行自然資源資產責任審計。既考慮各自然資源之個性，又輔以常規(guī)審計之特色。故以資源數量、質量為切入點，進一步深入考察自然資源的開發(fā)、利用和保護狀況。在此基礎上，結合相關制度、政策的具體實施狀況和資金的具體使用情況，多維度建立自然資源資產評價指標體系。

體系中指標之間相互聯系、相互影響，有時很難區(qū)分指標間的功效，所以本文建立的指標體系以單項指標為主。以某地區(qū)的礦產資源為例，擬建立責任審計指標體系。

（三）礦產資源資產責任審計評價指標體系構建

我國整體礦產資源開采利用效率較低，浪費現象嚴重；在巨大的經濟利益的驅動下亂采濫挖、以采代探、非法轉讓等違法違規(guī)行為時有發(fā)生，環(huán)境污染加劇、生態(tài)破壞嚴重，給區(qū)域性的居民帶來眾多的安全隱患。在考慮到以上資源現狀，筆者分別從財政資金使用與投入、區(qū)域礦產資源的產出、礦產資源開發(fā)、利用、保護，以及制度建設與執(zhí)行角度考慮構建指標，如下表所示：礦產資源資產責任審計評價指標體系構建

礦產資源資產責任審計評價指標體系

主要內容具體指標指標說明

財政資金使用與投入

資金預算管理率=（資金納入預算管理金額/資金實際籌集數）×100%，檢查礦產資源財政資金預算管理狀況

資金撥付率=（年財政資金實際下達量/財政資金計劃下達量）×100%，檢查礦產資源資金是否撥付到位

礦產資源財政支出占區(qū)域GDP比重衡量財政礦產資源可持續(xù)發(fā)展支出規(guī)模

礦產資源可持續(xù)發(fā)展支出占財政支出比重財政資金支出結構

礦產資源產出

礦產資源產出率礦產資源消耗總量/單位區(qū)域內生產總值，檢查區(qū)域礦產資源是否集約使用

產值利稅率（利稅總額/工業(yè)產值）*100%

萬元產值的礦產資源消耗量礦產資源最終消耗量/工業(yè)增加值

礦產資源開發(fā)與利用

礦產資源綜合利用率（宏觀）Σ（某種礦產的有效使用量）/供伴生礦的總開采量，檢查礦產資源開采使用的效益性

采礦回收率（微觀）已開采礦石的回收量/已開采礦石總量

選礦回收率（微觀）精礦中的有用組分數量/原礦中的礦物含量

尾礦回收率（微觀）本期尾礦綜合利用總量/本期末尾礦存量

礦產資源違規(guī)開發(fā)率=（年違規(guī)開發(fā)量/當地批準開發(fā)量）×100%

礦產資源保護

礦產資源儲備率=（礦產資源儲備量/保有礦產資源儲量）×100%

礦產資源開發(fā)率=（年礦產資源開發(fā)量/當地礦產資源儲量）×100%

工業(yè)廢物綜合處理率反映整體區(qū)域內的綜合治理水平

森林覆蓋率森林面積占有情況或森林資源豐富程度及實現綠化程度

土地復墾率已恢復的土地面積/已破壞的土地面積