現(xiàn)行準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)減值的缺陷與改進

武煦峰　劉青

摘要：自從2006年財政部公布新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，2007年初正式施行，已歷時數(shù)年。我國的會計準(zhǔn)則體系與國際體系漸趨同步，對國內(nèi)的會計工作的影響日漸深入。此準(zhǔn)則涉及范圍較為廣泛，規(guī)定的條款較為細(xì)致，其中第4號固定資產(chǎn)和第8號資產(chǎn)減值是其的重要組成部分，進行了較大的修改，對我國的發(fā)展產(chǎn)生了較大的影響。因此文章先對新頒布的準(zhǔn)則予以概括的論述，再以資產(chǎn)減值中對企業(yè)利潤影響較大的方面——固定資產(chǎn)減值，進入研究。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值；固定資產(chǎn)；資產(chǎn)組；可回收金額

一、現(xiàn)行準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)減值的變化與分析

（一）認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的變化與分析

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年底終了對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！痹谶@里并沒有對其認(rèn)定做出了明確的規(guī)定，導(dǎo)致了企業(yè)在施行時由于標(biāo)準(zhǔn)的不明確，造成不易操作的情況，易出現(xiàn)錯誤。直至2006年新準(zhǔn)則出世，對其減值劃分了三種標(biāo)準(zhǔn)：永久性標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)，可能性標(biāo)準(zhǔn)。

（二）“可回收金額”計量標(biāo)準(zhǔn)的變化與分析

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：“可回收金額由固定資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值孰高確定?！逼渲泄潭ㄙY產(chǎn)銷售凈價存在一些問題，使用其并不是很妥當(dāng)。其一：它本身是由雙方自愿為基礎(chǔ)的，會受到許許多多的因素的干擾，并不能極好的體現(xiàn)其固定資產(chǎn)的價值，甚至在某些程度上會背離其的價值與意義。其二：一個企業(yè)保留某項固定資產(chǎn)，是根據(jù)多方面的因素，而不能僅僅依靠價值的評判，此規(guī)定大大縮小可取的方面，會導(dǎo)致固定資產(chǎn)中很多不能用貨幣來準(zhǔn)確衡量的方面遭受忽視，大大的損害了企業(yè)的利益。其三：在獲取固定資產(chǎn)銷售凈價的時候并不能包含未來的風(fēng)險，導(dǎo)致其準(zhǔn)確性并不能得到保證。

現(xiàn)行準(zhǔn)則中規(guī)定：可回收金額按資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值孰高確定?！迸f準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則相對比，我覺得新準(zhǔn)則的更合理。新準(zhǔn)則中對公允價值、處置費用和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等都分別作了詳細(xì)的指導(dǎo)，工作人員可以據(jù)此進行規(guī)范的操作，錯誤率大大下降，操作性顯著增強，而舊準(zhǔn)則中并沒有詳細(xì)的指導(dǎo)，而且“可回收金額”更為依靠估計，“估計”的不確定性很強，也使計量較為簡單，但是會計計量是一個復(fù)雜的工作，不能簡單處之。相與比較，在新準(zhǔn)則下進行的會計計量較之舊準(zhǔn)則更為謹(jǐn)慎。

（三）“減值”轉(zhuǎn)回的變化與分析

舊準(zhǔn)則中允許轉(zhuǎn)回，但根據(jù)我國情形來看，這種方法出發(fā)點雖好，但實際操作上卻為不法經(jīng)營者提供了粉飾報表的途徑，使會計信息的質(zhì)量得不到保證，損害了國家和人民的利益。

現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回?！痹摐?zhǔn)則對資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的限制，大大收縮了“資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”虛增利潤的彈性，讓不法經(jīng)營者無捷徑可走，使報表信息質(zhì)量更加客觀真實。

（四）“減值”會計處理上的變化與分析

舊準(zhǔn)則中將各項資產(chǎn)的減值確認(rèn)為當(dāng)期費用，雖然此方法簡單易行，但是有可能使折舊和減值兩個概念模糊，不法經(jīng)營者會用減值來掩蓋資產(chǎn)的消耗，使利潤發(fā)生變化，留下一定的調(diào)節(jié)空間，給企業(yè)發(fā)展帶來一定的風(fēng)險。而現(xiàn)行準(zhǔn)則中減值時不能轉(zhuǎn)回的，因此這種種的可能均可不再予以考慮。

（五）“資產(chǎn)組”的確立

現(xiàn)行準(zhǔn)則第8號規(guī)定：“資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組，資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入的相關(guān)資產(chǎn)組成?！迸f準(zhǔn)則中都是以單項資產(chǎn)作為依據(jù)，但是現(xiàn)實中并沒有那么多的情況可以僅用單項資產(chǎn)就能得到確切的減值金額，因此資產(chǎn)組的確立，合情合理。在不能使用單項資產(chǎn)用以確認(rèn)減值的情況下，就可以引用該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組的可回收金額來確認(rèn)減值金額。這是現(xiàn)行準(zhǔn)則中的一次很大的改革，使我們會計體系更為完善可靠。

二、現(xiàn)行準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)減值的會計核算及影響

（一）會計核算的變化

經(jīng)過多年的會計實踐發(fā)展，現(xiàn)行準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)減值的核算更加合理規(guī)范，實務(wù)操作更具指導(dǎo)性。這主要歸功于減值跡象判斷的條件更加明確，減值數(shù)額的計算更加準(zhǔn)確可靠，克服了主觀性和人為因素，是會計信息較為真實可靠。

（二）固定資產(chǎn)減值核算的準(zhǔn)備

企業(yè)在進行固定資產(chǎn)的計提減值的時候，應(yīng)該設(shè)置相關(guān)的固定資產(chǎn)減值前奏工作，進行一系列的核算。

（三）計提固定資產(chǎn)減值損失對企業(yè)利潤的影響

固定資產(chǎn)減值是一個企業(yè)會計工作的重要部分，不可忽視，其直接影響企業(yè)利潤的高低。主要是因為，舊的準(zhǔn)則中并沒有對其界定范圍予以明確，而且也缺乏確定性的計算過程，在主觀方面隨意性非常大，這也就給企業(yè)大量的空間去抉擇計提的標(biāo)準(zhǔn)和比例大小，這也給企業(yè)自身調(diào)整提供了便捷條件。不僅可以通過計提的大小將企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險予以掩蓋，來保證利潤的增加，此做法有益于保證企業(yè)的利潤，讓企業(yè)的經(jīng)濟運作更為穩(wěn)定。但是有利也有弊，這種方法對會計信息來說，則存在了很多的虛假信息，導(dǎo)致信息不真實，不可靠，扭曲了信息使用者的行為也違背了初衷。因而現(xiàn)行準(zhǔn)則中明確規(guī)定了各方面的標(biāo)準(zhǔn)和要求，固定資產(chǎn)減值產(chǎn)生的損失，只要確認(rèn)了就不可以轉(zhuǎn)回，這對于企業(yè)來說是一個優(yōu)點，它使企業(yè)避免了一系列的由于資產(chǎn)虛報、減值的少提而造成企業(yè)利潤的虛增的情況的發(fā)生，使企業(yè)的信息更加謹(jǐn)慎化、精確化。只有在經(jīng)濟方面找到正確的發(fā)展方向和寬闊的發(fā)展道路，國家的發(fā)展才會欣欣向榮。

三、現(xiàn)行準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)減值的缺點

（一）資產(chǎn)減值損失不可轉(zhuǎn)回是否合理

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在國際準(zhǔn)則中是允許轉(zhuǎn)回的，計入當(dāng)期損益。而我國規(guī)定固定資產(chǎn)由于價值較大，流動性較差等原因，一旦固定資產(chǎn)發(fā)生減值則視為永久性減值，所以不能予以轉(zhuǎn)回。但是資產(chǎn)的可回收價值是受外界因素決定的，可高可低，波動變化。因此只要確認(rèn)資產(chǎn)減值損失就不能進行轉(zhuǎn)回的做法顯然與資產(chǎn)的可回收價值的波動變化不相符，不利于市場經(jīng)濟，也不符合企業(yè)的實際情況。雖然設(shè)立此項規(guī)定的初衷是根據(jù)我國的實際國情，我國由于市場經(jīng)濟制度并不成熟，存在諸多弊端，而且關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)定又過于簡單粗糙，致使一些人鋌而走險，鉆規(guī)則漏洞，此項規(guī)則能給予一定的監(jiān)督。但是這也可能使其走向另一個極端，就是企業(yè)利用公允價值、折現(xiàn)率、時間的分布等不確定因素，來減少計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。少計提則會高估資產(chǎn)，同樣不利于經(jīng)濟的發(fā)展。

（二）“資產(chǎn)組”的操作問題

“資產(chǎn)組”的概念對于我國來說是一個新概念，其實踐操作則需要依靠會計人員的具體能力。確認(rèn)資產(chǎn)組的時候要考慮企業(yè)內(nèi)部管理的諸如生活經(jīng)營活動等因素。觀看資產(chǎn)組的定義，缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，容易受到人為操縱。若想避免這種情況的發(fā)生，則需要依靠會計人員的具體能力。其一，縱觀我國企業(yè)的管理水平，則會發(fā)現(xiàn)尚不足支持資產(chǎn)組概念的運用，需要有與之契合的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平，但是我們管理人員和會計人員對其的預(yù)算并不熟練，普遍缺乏經(jīng)驗，這就導(dǎo)致了資產(chǎn)組的正確運用十分困難。其二，由于資產(chǎn)組的劃分缺乏明確直觀的規(guī)定，則會造成劃分方法種類繁多，計提金額所依靠的標(biāo)準(zhǔn)不一致的情況，影響比較。在此情況下，任何人都難以對其進行科學(xué)的判斷，存在一定的風(fēng)險。其三，由于一些中小企業(yè)并不具備高級的會計人員，在辨認(rèn)資產(chǎn)組時會遇見諸多困難，但是為了正確地運用會計的制度，就需要借助大量而且詳細(xì)的解釋，這樣才能提高其可操作性和成功性，但是也會使中小企業(yè)不堪重負(fù)。

（三）資產(chǎn)的分配隨意性較強

現(xiàn)行準(zhǔn)則指明總資產(chǎn)在進行減值處理的時候要分?jǐn)偟较嚓P(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中，但是其中的辦公樓、電子數(shù)據(jù)等資產(chǎn)難以獨立的確認(rèn)現(xiàn)金流入，而且它的作用范圍較大，難以將其價值完全歸屬于某一資產(chǎn)組。規(guī)定中要求需要進行合理一致的分?jǐn)?，而且在?zhǔn)則中也有一些類似于國際會計準(zhǔn)則方法中的方法，所以分?jǐn)偟囊罁?jù)和方法將會直接影響著測試方法的選用，進而影響計提的減值金額，但是合理一致的概念過于簡單，要想施行則需要作出具體的規(guī)定，而準(zhǔn)則中并沒有此項規(guī)定，所以人為操作又將大幅度影響著準(zhǔn)確性和真實性，在一定程度上削弱了可操作性，使準(zhǔn)則施行難度加大。

（四）現(xiàn)行準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)減值的改進思路

目前公司治理結(jié)構(gòu)并不完善健全，外部環(huán)境也不甚樂觀。二者在沒有科學(xué)合理的企業(yè)績效考評和監(jiān)督體系下，很難不形成一些粉飾報表的行為。因此，為了防止此現(xiàn)象的發(fā)生，必須建立一套科學(xué)合理的公司績效考評和內(nèi)外監(jiān)督體系制度?？冃Э荚u可以改變以往重視利潤，而不重形成的觀念，而內(nèi)外監(jiān)督則可以使不法分子無處遁行，克己守則。二者相輔相成，有助于從根本上緩解操縱利潤的問題，并且也有益于將企業(yè)引向健康的道路。

（五）提高會計人員的職業(yè)道德素質(zhì)和個人能力

會計職業(yè)活動是一項政策性強、涉及面廣的經(jīng)濟工作，會計人員的職業(yè)道德素質(zhì)直接或者間接的影響著會計政策的執(zhí)行。在當(dāng)前的情況下，一部分意志薄弱的工作人員，為了小的利益，違背道德，虛增資產(chǎn)和利潤，粉飾報表，危害社會和國家的利益，也影響了會計職業(yè)的信譽。會計職業(yè)活動也是一項實踐性強的經(jīng)濟工作，需要較強的工作能力和較豐富的職業(yè)知識，才能正確運用準(zhǔn)則來進行工作，否則則會適得其反，影響政策的實施。加強會計的職業(yè)道德是會計工作者的精神責(zé)任，提高會計工作的能力是會計工作者的技能要求，兩者并駕前行，才能保證政策施行的成功性。

（六）健全信息市場和價格市場

發(fā)展信息和價值市場和資產(chǎn)評估體系是有效實現(xiàn)減值準(zhǔn)備的計提的重要途徑。我國目前階段的資產(chǎn)信息、市場不健全，不能定期及時的公布各種資產(chǎn)的最新價值，使固定資產(chǎn)減值的操作性很差。而若健全此兩類市場，則可以使各類資產(chǎn)的最新市價及時的公布，使會計工作公正合理，有章可循，同時也為資產(chǎn)減值的準(zhǔn)確性提供了保障。

四、結(jié)語

綜上所述，本著與時俱進、與國際接軌的原則，財政部對舊的會計準(zhǔn)則進行了很大程度的修改，使之更加符合當(dāng)今社會發(fā)展的需要。我國2006年公布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中為企業(yè)工作發(fā)展提供了標(biāo)準(zhǔn)和保障。其中第4則固定資產(chǎn)和第8則資產(chǎn)減值更占較大部分，對企業(yè)的影響甚大。但是通過分析可以看出我國的新準(zhǔn)則仍然存在一些缺點，這就需要在今后的發(fā)展中，在會計工作者不斷的學(xué)習(xí)和總結(jié)中，根據(jù)我國的實際情況加以改進，為我國會計制度的發(fā)展做出更多的貢獻。

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*基金項目：教育部人文社會科學(xué)研究青年基金項目 （編號11YJC880165）。

（作者單位：遼寧師范大學(xué)）