利益相關者增值表構建探討*

濰坊科技學院 張智霞

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，人們?nèi)找嬲J識到企業(yè)的生命力絕不僅來自股東，而是來自利益相關者之間的合作（楊瑞龍、周業(yè)安，1998）。在現(xiàn)代企業(yè)中，經(jīng)理分享制、員工持股制已在許多企業(yè)中推行，權益主體日益多元化。隨著權益主體的多元化,現(xiàn)代會計所服務對象日益擴大，會計從為個別利益主體服務逐漸發(fā)展為更多的利益主體服務是其發(fā)展的一種總趨勢（熊楚熊，1996）。這種趨勢將增值的概念引入會計的范疇，用以衡量企業(yè)對社會的貢獻。知識經(jīng)濟時代的到來,人力資本所有者的地位的重要性日益凸顯，為增值表的推行創(chuàng)造了良好契機。

一、增值表的產(chǎn)生與發(fā)展

20世紀70年代，一些發(fā)達國家由于缺乏必要的宏觀調(diào)控和工業(yè)的無節(jié)制發(fā)展，導致生態(tài)環(huán)境污染嚴重、大量失業(yè)、貧富懸殊等社會問題日益嚴重，促使發(fā)達國家逐漸認識到企業(yè)履行社會責任意義重大，要求企業(yè)須向政府機構、外部利益集團和社會公眾提供企業(yè)履行社會責任的信息。在這種背景下，服務于多類利益主體的增值表應運而生。增值表反映企業(yè)經(jīng)營活動實現(xiàn)的增值及分配，揭示企業(yè)社會責任的履行情況。1975年，英國會計標準委員會在《公司報告》中建議企業(yè)將增值表作為正式的一張對外報表定期編制與報告。由此增值表最先出現(xiàn)于20世紀70年代英國公司編制的年報中。澳大利亞、新西蘭、新加坡等直接受英國會計實踐影響的英聯(lián)邦國家也開始編制增值表。其后，西德、荷蘭、法國、意大利、瑞典和瑞士等歐洲國家的企業(yè)亦紛紛編制。

國內(nèi)學者在借鑒國外增值表的基礎上做了大量的研究，主要體現(xiàn)為：增值表編制的基本原理（余緒纓，1996；時薛原，2007）,增值表的內(nèi)容與編制方法研究（張建涼，1994，肖臘珍、朱喜安，1999；郭廷崴，2001；劉永立，2005；牟文華，2006）,增值表編制的必要性、作用與現(xiàn)實意義的論證（徐曄，2000；阮岳英，2002；劉永立，2005；吳尚宗，2008；王清剛，2011）,增值表的應用研究（余緒纓，1996；王清剛，2011），增值表的構建研究（彭鵬翔、戴達遠，2005）。綜上，我國學者對增值表的研究主要集中于增值表編制的現(xiàn)實意義與作用、編制原理與方法等方面，對增值表編制的理論基礎的研究相對較少，且缺乏從業(yè)務流程的新角度構建增值表來揭示企業(yè)價值增值形成過程信息的系統(tǒng)研究。本文在借鑒前人研究成果的基礎上，深入探討了編制利益相關者增值表的理論基礎，構建了利益相關者增值表，并對編制利益相關者增值表的必要性、面臨的困難及相應的對策建議進行了探討。

二、利益相關者增值表構建的理論基礎

（一）業(yè)務流程管理 業(yè)務流程管理按照其變革的程度通常可分為三個層次：業(yè)務流程的建立和規(guī)范、業(yè)務流程優(yōu)化和業(yè)務流程重組。企業(yè)中流程無處不在，企業(yè)的所有業(yè)務活動及經(jīng)營管理均表現(xiàn)為各種流程，這些流程最終輸出的是企業(yè)提供給客戶的服務或產(chǎn)品。企業(yè)業(yè)務流程管理是企業(yè)管理的基石，其最終決定著企業(yè)價值和目標的實現(xiàn)，決定企業(yè)資源配置的效率及企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。業(yè)務流程管理思想對從業(yè)務流程管理的角度構建利益相關者增值表，反映企業(yè)當期實現(xiàn)的價值增值提供了依據(jù)。

（二）作業(yè)管理 作業(yè)管理是企業(yè)管理上的一個重大變革和突破，以“作業(yè)”作為企業(yè)管理的起點和核心，作業(yè)管理把企業(yè)看作是為最終滿足顧客需要而設計的“一系列作業(yè)”的集合體，形成一個由此及彼、由內(nèi)到外的作業(yè)鏈。作業(yè)管理的目標是充分運用作業(yè)成本計算提供的動態(tài)的明細化的信息，通過不斷改進和優(yōu)化企業(yè)“作業(yè)鏈”來不斷改進和優(yōu)化企業(yè)的“價值鏈”，以促進企業(yè)經(jīng)營目標的順利實現(xiàn)。根據(jù)作業(yè)管理及業(yè)務流程管理思想，把企業(yè)作業(yè)鏈上的經(jīng)濟活動劃分為若干業(yè)務流程，再分解為若干作業(yè)，直觀地通過利益相關者增值表反映作業(yè)增值—→流程增值—→企業(yè)增值的形成過程，揭示企業(yè)作業(yè)鏈中各項作業(yè)、各個流程的增值信息（張智霞，2010）。

（三）利益相關者理論 利益相關者概念的提出是20世紀60年代，其發(fā)展是一個從利益相關者影響到利益相關者參與的過程。利益相關者是在企業(yè)中投入了專用性資產(chǎn)并且處于風險之中的人或團體，股東、債權人、經(jīng)營者、員工、政府等均投入了專用性資產(chǎn)并且處于風險之中并對企業(yè)的生存和發(fā)展做出貢獻，因此是企業(yè)的重要利益相關者。根據(jù)對利益相關者的狹義的界定，能夠明晰企業(yè)承擔經(jīng)濟責任的對象及范圍，為利益相關者增值表中增值的分享對象提供了理論依據(jù)，克服了企業(yè)經(jīng)濟責任的對象及范圍模糊不清的弊端。利益相關者增值表從多元權益主體而不是單一權益主體（股東）的角度，界定和解讀企業(yè)增值及其分配去向。

（四）契約理論 由科斯開創(chuàng)的企業(yè)理論被稱為“企業(yè)的契約理論”（Coase，1937）有三個特點：企業(yè)的契約性、契約的不完備性以及由此導出的所有權的重要性?，F(xiàn)代企業(yè)理論認為企業(yè)是“一系列契約的組合”。由于契約的不完備性使得利益相關者共同擁有企業(yè)的剩余索取權和剩余控制權，進而共同擁有企業(yè)的所有權。對所有權的擁有是利益相關者權益得到應有保護的理論依據(jù)。根據(jù)契約理論，能夠明晰企業(yè)承擔經(jīng)濟責任的范圍，為利益相關者增值表中增值的分享內(nèi)容提供理論依據(jù)。在企業(yè)契約的簽訂與監(jiān)督中，增值的分享信息發(fā)揮著重要作用,利益相關者增值表中增值分享可以清晰地量化反映企業(yè)重要的利益相關者（股東、債權人、經(jīng)營者、員工、政府）的企業(yè)契約收益。

三、利益相關者增值表的編制：基本原理與內(nèi)容

（一）利益相關者增值表編制的基本原理 利益相關者增值表增值表編制的基本原理是“增值形成額=增值分享額”。等式左邊表示企業(yè)當期為利益相關者新創(chuàng)造的價值，等式右邊表示對增值額的分享，反映企業(yè)對各利益相關者的貢獻，反映企業(yè)社會責任的履行情況。具體可用公式表示：經(jīng)營活動增值＋投資活動增值＋非營業(yè)活動增值=員工所得＋債權人所得+政府所得＋經(jīng)營者所得＋股東所得＋留存增值。

（二）利益相關者增值表的結構與內(nèi)容 西方發(fā)達國家采用的增值表有報告式與賬戶式兩種結構。筆者構建的利益相關者增值表為賬戶式結構。該表左方反映企業(yè)增值的形成過程，先列示企業(yè)日?；顒釉鲋档男纬?，再列示企業(yè)總體價值增值的形成；右方增值的分享主體根據(jù)各類企業(yè)的不同類別的利益相關者分別列示，依次為員工所得、債權人所得、經(jīng)營者所得、政府所得、股東所得、留存增值。為便于報表的分析比較，設“本期金額”欄和“上期金額”欄。筆者把利益相關者增值表設計為月度報表，以便于會計信息使用者—利益相關者以企業(yè)增值為核心來分析企業(yè)的盈利狀況，具體如表1所示：

四、利益相關者增值表編制的必要性分析

（一）滿足利益相關者信息需求的需要 會計報表的編制是為了滿足企業(yè)利益相關者的信息需求。利益相關者共同治理下，企業(yè)的利益相關者包括股東、債權人、政府、經(jīng)營者、員工等。他們投入相應的資本,對企業(yè)價值的創(chuàng)造做出了的貢獻,均應享有相應的權益。但是現(xiàn)行財務報表體系提供的是企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流動狀況的信息，不能反映企業(yè)為各類利益相關者所創(chuàng)造的增值額，更不能反映企業(yè)增值額在各類權益主體之間的分配狀況，無法滿足權益主體多元化的信息需求。這就需要編制新型的利益相關者增值表，通過該表反映企業(yè)各類利益相關者的所需要的增值的形成及其分享的信息，揭示企業(yè)所創(chuàng)造的增值在利益各方的分享額，滿足利益相關者信息需求。

表1 利益相關者增值表

（二）調(diào)動員工積極性與創(chuàng)造性、實現(xiàn)更大增值的需要從我國上市公司2003-2010年員工所得率占比的數(shù)據(jù)來看，員工所得率占比最高的行業(yè)為38%，而最低的行業(yè)僅為14.1%，員工所得率占比遠遠低于國外公司。有學者對我國上市公司增加價值分配結構現(xiàn)狀及其決定因素進行研究后指出，在原先的利益分配格局下，企業(yè)增加價值在初次分配領域中的政府及股東份額相對較高，而員工所得份額相對較低，員工作為企業(yè)價值的創(chuàng)造者并沒有受到應有的價值尊重（陸慶平，2006），這種狀況挫傷了企業(yè)廣大員工的積極性和創(chuàng)造性。

與利潤表僅將股東作為企業(yè)剩余唯一的分享主體不同，利益相關者增值表把員工作為企業(yè)的重要的利益相關者之一，把員工視為合作者，員工在增值額分配中與股東同樣處于分享主體的地位。通過編制利益相關者增值表，既能使各利益相關者明晰增值的形成和分享信息，又能為各利益相關者監(jiān)督增值的分享提供相關的信息，促進利益相關者的合作，使利益各方朝著同一個目標-增值額最大化而努力。因為只有提高增值額，合力把“蛋糕”做大，各方才能分享更多的增值額，這就能夠最大限度地調(diào)動各方的積極性，實現(xiàn)更大的增值，即實現(xiàn)企業(yè)增值增大-各方獲利多-激勵力大-企業(yè)增值更大的良性循環(huán)（張智霞，2011）。

（三）提高企業(yè)管理水平的需要 企業(yè)實施業(yè)務流程管理以作業(yè)管理為基本單位，作業(yè)管理的有效實施離不開作業(yè)成本計算（ABC）提供的作業(yè)增值及流程增值的信息支持。因此，需要編制利益相關者增值表，對作業(yè)增值、業(yè)務流程增值與企業(yè)增值之間的關系予以直觀的揭示，反映增值在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各環(huán)節(jié)形成和積累的具體過程，揭示企業(yè)的核心競爭力和競爭優(yōu)勢所在。需要編制利益相關者增值表來定期、總括地反映企業(yè)的經(jīng)營成果-價值增值的狀況，為企業(yè)實施業(yè)務流程管理提供信息支持，為企業(yè)管理部門提供經(jīng)營管理決策所需的有用的信息。此外，企業(yè)的經(jīng)營者可以通過以增值為核心的財務指標的分析，解決企業(yè)流程管理中存在的問題。

（四）樹立良好企業(yè)形象的需要 現(xiàn)代市場的競爭日趨激烈。企業(yè)的經(jīng)營者日益認識到：企業(yè)形象是企業(yè)的一項重要資源，其影響力巨大，不樹立良好的企業(yè)形象，難以在長期競爭中獲勝。企業(yè)的財務形象是企業(yè)形象的一個重要方面。若企業(yè)財務形象良好,則會使企業(yè)的包括股東在內(nèi)的利益相關者樹立信心,有利于企業(yè)的長遠發(fā)展。通過編制利益相關者增值表，披露企業(yè)增值分享信息，將成為企業(yè)向其利益相關者、社會公眾宣傳自己的重要手段，如表中各類重要的利益相關者分享份額合理，則將會吸引公眾的注意力，得到公眾的認可，有助于提升企業(yè)的形象。企業(yè)披露企業(yè)增值分享信息，既是企業(yè)利益相關者的信息需要，又是企業(yè)樹立自身良好形象的需要。

（五）實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的需要 企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展必須均衡各利益相關者的要求（姚立根等，2010），承擔相應的社會責任?，F(xiàn)行的利潤表及其利潤分配表不能直觀地揭示企業(yè)的社會責任信息。而利益相關者增值表中增值額指標既可以在一定程度上避免凈利潤指標導致的會計信息失真的弊端，又有助于管理當局協(xié)調(diào)企業(yè)各類利益相關者的資源投入，處理好當前和長遠的關系，避免短視行為，進行科學決策，增強企業(yè)的競爭優(yōu)勢。通過計算各類利益相關者所得占增值分享額的比率（如政府所得率、員工所得率、股東所得率等），可以揭示企業(yè)對各利益相關者承擔經(jīng)濟責任的不同情況，發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理中存在的問題，促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

（六）構建和諧社會的需要 隨著國民經(jīng)濟的增長，企業(yè)創(chuàng)造的財富在內(nèi)部各利益群體之間的分配不均即收入分配不公現(xiàn)象日益凸顯,這一現(xiàn)象正成為社會公眾關注的焦點。當前構建和諧社會迫切要求企業(yè)管理當局關注股東利益的同時還要關注企業(yè)其它利益相關者的利益。根據(jù)利益相關者理論，員工、經(jīng)營者、股東、債權人、政府均對企業(yè)剩余作出了貢獻,都應享有“剩余索取權”，因此需要通過編制利益相關者增值表，按照企業(yè)契約合理分享企業(yè)為利益相關者創(chuàng)造的增值，維護利益各方的權益，促進企業(yè)收益的分配公平，實現(xiàn)企業(yè)的利益相關者經(jīng)濟利益上的和諧。

五、推行利益相關者增值表的難點及對策建議

（一）推行利益相關者增值表的難點

（1）對推行利益相關者增值表的認識不足。我國推行利益相關者增值表面臨的困難首先是政府、企業(yè)和員工觀念認識上的不足。在我國，政府對企業(yè)的大多數(shù)考核、監(jiān)管指標與利潤密切相關，與增值額、增值分享額基本無關。而利潤和利潤表存在著容易被管理當局操縱的缺點。我國企業(yè)監(jiān)管和法規(guī)是由政府主導制定的，政府的態(tài)度對企業(yè)行為改變、會計制度的變遷影響巨大，政府對企業(yè)編制利益相關者增值表認識不足，將會直接關系到具體的實施效果。當前多數(shù)企業(yè)社會責任意識不強，對增值概念缺乏必要了解，更談不上對編制利益相關者增值表的作用及必要性的認識。企業(yè)員工對以合作者參與企業(yè)增值分享的意識也不強，尚未形成關注企業(yè)增值的創(chuàng)造和分享的氛圍。

（2）利益相關者增值表的編制缺乏權威標準。從西方發(fā)達國家企業(yè)編制增值表的情況來看，不同的國家采用的標準各不相同。即使是同一個國家，不同的企業(yè)編制的增值表在內(nèi)容上也存在著差異。對同一項目的確認和計量采用的標準也不完全相同，從而使增值信息的可比性與可靠性大打折扣。究其原因，筆者認為主要原因在于西方發(fā)達國家增值表的編制缺乏權威標準，并未將其作為強制信息披露而是自愿信息披露的報表。

（3）缺乏高素質(zhì)的會計人才。編制利益相關者增值表對企業(yè)會計人員的素質(zhì)提出了更高要求。企業(yè)會計人員能完成傳統(tǒng)會計要求的記賬、算賬及報賬工作，但由于普遍缺乏相關的會計理論知識，難以準確地揭示增值形成與分享信息，更談不上做好企業(yè)的理財幫手?，F(xiàn)代企業(yè)管理的發(fā)展迫切需要高素質(zhì)的會計人員。雖然近年來隨著我國會計教育和會計改革的發(fā)展，會計人才隊伍的規(guī)模不斷擴大，但普遍存在缺乏高素質(zhì)的會計人才的問題，不能滿足經(jīng)濟社會發(fā)展對會計人才的需要。

（4）企業(yè)編制增值表的動力不足。股東單邊治理下，企業(yè)管理當局受股東委托，代表的僅僅是股東的利益而不是企業(yè)利益相關者的利益。與此相對應，股東對管理當局經(jīng)管責任的評價是以利潤而不是以增值額為中心設計指標體系，而現(xiàn)行財務報表體系的設計主要是為了滿足投資者對管理當局考核的需要（王清剛，2011），因此，在這種情形下，企業(yè)管理當局缺乏編制利益相關者增值表的動力。

（二）推行利益相關者增值表對策建議 前已述及，我國企業(yè)編制利益相關者增值表非常必要，為使利益相關者增值表盡快得以在企業(yè)中推行，筆者提出如下建議：

（1）政府推動，加強監(jiān)管。我國不少經(jīng)濟效益好、利潤率高的企業(yè)，卻存在著收益分配不公、員工福利待遇缺乏保障、偷稅漏稅等一系列經(jīng)濟問題，相當多的企業(yè)社會責任意識比較淡薄。政府應重視引導企業(yè)提高社會責任意識，制定相應的政策和法規(guī)，加強企業(yè)增值信息（包括社會責任信息）的披露，建立起與企業(yè)履行社會責任相適應的信息披露監(jiān)管機制與評價機制。

（2）加強對利益相關者增值表的理論研究。利益相關者增值表的推行離不開會計理論的指導。我國會計學界需要加強對增值表的理論研究，對其結構和內(nèi)容進行科學地設計，廣泛論證、建立規(guī)范，統(tǒng)一標準，為利益相關者增值表的編制提供配套指引，以便盡快使利益相關者增值表納入到我國財務報告體系中，成為企業(yè)財務報告的重要組成部分。

（3）大力提高企業(yè)會計人員素質(zhì)。企業(yè)對增值信息的披露有助于利益相關者了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，作出相應的經(jīng)濟決策。企業(yè)會計人員的素質(zhì)將直接影響到增值信息披露的質(zhì)量，影響到會計職能的發(fā)揮。應通過大力培訓，使會計人員具有扎實的會計理論基礎、熟悉會計電算化和財務管理，掌握與會計工作密切相關的納稅籌劃、法津、管理、審計等知識，逐步提高會計人員的知識、能力與素質(zhì)，培養(yǎng)出精通會計業(yè)務、善于管理、具有戰(zhàn)略思維的高素質(zhì)會計人才，為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展提供會計智力支持。

（4）加大宣傳，增強增值信息披露的動力。針對企業(yè)管理當局對披露增值信息缺乏動力的現(xiàn)狀，應加大宣傳，提高對企業(yè)承擔社會責任的認識。使企業(yè)管理當局認識到，企業(yè)通過利益相關者增值表揭示社會責任信息，有利于促進企業(yè)與利益各方的溝通與合作，樹立良好的企業(yè)形象。而良好的企業(yè)形象會使企業(yè)吸引更優(yōu)秀的員工、獲得更多忠誠的客戶，有利于企業(yè)在激烈的市場競爭中保持長期差別競爭優(yōu)勢，從而使管理當局增強披露增值信息的動力。

［1］陸慶平：《以企業(yè)價值最大化為導向的企業(yè)績效評價體系——基于利益相關者理論》，《會計研究》2006年第3期。

［2］張智霞:《利益相關者會計的理論基礎》，《財會通訊》（綜合·上）2010年第6期。

［3］王清剛：《增值表與企業(yè)社會責任信息披露研究》，《宏觀經(jīng)濟研究》2011年第4期。

［4］楊瑞龍、周業(yè)安：《論利益相關者合作邏輯下的企業(yè)共同治理機制》，《中國工業(yè)經(jīng)濟》1998年第1期。

［5］熊楚熊：《增值會計學》，中國財政經(jīng)濟出版社1996年版。