兩種計量方法下涉稅非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理的差異

（常州紡織服裝職業(yè)技術學院經(jīng)濟貿易系 江蘇常州213164）

一、換入資產(chǎn)成本計量的差異

（一）不涉及補價的情形

公允價值計量下，換入或換出資產(chǎn)的公允價值是不含增值稅的，但資產(chǎn)交換價值應考慮增值稅。企業(yè)換出資產(chǎn)的交換價值為 “換出資產(chǎn)的公允價值和換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額”，得到的是“換入資產(chǎn)的成本和換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額”，按照資產(chǎn)交換價值對等的原則，換入資產(chǎn)成本的計算公式應為“換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額”，如果在這個過程中，還有應計入換入資產(chǎn)成本的相關稅費，換入資產(chǎn)成本也應予以考慮，換入資產(chǎn)成本的計算公式應為“換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+應計入換入資產(chǎn)成本的相關稅費”。

當非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質或換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量時，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費為基礎確定換入資產(chǎn)成本，不確認損益。換入資產(chǎn)的代價是“換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費”，得到的是“換入資產(chǎn)的成本和換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額”，按照資產(chǎn)交換價值對等的原則，換入資產(chǎn)成本的計算公式應為“換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額”，如果在這個過程中，還有應計入換入資產(chǎn)成本的相關稅費，換入資產(chǎn)成本也應予以考慮，換入資產(chǎn)成本的計算公式應為“換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+應計入換入資產(chǎn)成本的相關稅費”。

（二）涉及補價的情形

1.涉及單項資產(chǎn)的情形。公允價值計量下，收到補價方換入資產(chǎn)成本的計算公式應為“換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+應計入換入資產(chǎn)成本的相關稅費-補價”。付出補價方換入資產(chǎn)成本的計算公式應為“換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+補價+應計入換入資產(chǎn)成本的相關稅費”。

賬面價值計量下，收到補價方換入資產(chǎn)成本的計算公式應為 “換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額-補價+應計入換入資產(chǎn)成本的相關稅費”。付出補價方換入資產(chǎn)成本的計算公式應為“換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+補價+應計入換入資產(chǎn)成本的相關稅費”。

2.涉及多項資產(chǎn)的情形。當換出或換入資產(chǎn)為多項資產(chǎn)時，應把多項資產(chǎn)視為一個整體，進行換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)交換價值的比較，進而確定補價。確定單項換入資產(chǎn)成本時，應先把換入或換出的多項資產(chǎn)視為一個整體、打包成單項資產(chǎn)，按單項資產(chǎn)換入成本的計算方法確定換入資產(chǎn)的總成本。再分別按各個換入資產(chǎn)的公允價值或賬面價值占換入資產(chǎn)總的公允價值或賬面價值的份額分割換入資產(chǎn)總成本，計算確定各個換入資產(chǎn)的成本。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換過程中確認損益的差異

（一）公允價值計量下

換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益：（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應當視同銷售，按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。由此，換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（3）換出資產(chǎn)為長期股權投資、金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入“投資收益”賬戶。

（二）賬面價值計量下

換出資產(chǎn)賬面價值、換出資產(chǎn)承擔的增值稅進項稅額及其他相關稅費扣除換入資產(chǎn)能抵扣的增值稅進項稅額后的差額是作為取得換入資產(chǎn)的代價全部計入換入資產(chǎn)成本的，不確認當期損益。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換例析

（一）公允價值計量

甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%,20×9年8月，為適應業(yè)務發(fā)展的需要，經(jīng)協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的廠房、設備及庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的辦公樓、小轎車、客運汽車。甲公司廠房的賬面原價為3 000萬元，在交換日的累計折舊為600萬元，公允價值為2 000萬元；設備的賬面原價為1 200萬元，在交換日的累計折舊為960萬元，公允價值為200萬元；庫存商品的賬面價值為600萬元，交換日的市場價格為700萬元，市場價格等于計稅價格。乙公司辦公樓的賬面原值為4 000萬元，在交換日的累計折舊為2 000萬元，公允價值為2 200萬元；小轎車的賬面原價為600萬元，累計折舊為380萬元，公允價值為319萬元；客運汽車的賬面原價為600萬元，累計折舊為360萬元，公允價值為300萬元。乙公司另外向甲公司支付補價128.77萬元。

假定甲、乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計提減值準備。營業(yè)稅稅率為5%，甲公司換入乙公司的辦公樓、小轎車、客運汽車均作為固定資產(chǎn)核算。乙公司換入甲公司的廠房、設備作為固定資產(chǎn)核算，換入的庫存商品作為原材料核算。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，使用的增值稅稅率均為17%。

對甲公司而言，換出三項資產(chǎn)，總的換出資產(chǎn)的交換價值為3 053萬元（換出資產(chǎn)的公允價值為2 900萬元、承擔的銷項稅額153萬元），對乙公司而言，換出三項資產(chǎn)，總的換出資產(chǎn)的交換價值為2 924.23萬元 （換出資產(chǎn)的公允價值為2 819萬元、承擔的銷項稅額為105.23萬元），按非貨幣性資產(chǎn)交換雙方交換價值對等的原則，乙公司應向甲公司支付補價128.77萬元（3 053-2 924.23），補價就是128.77萬元，說明雙方非貨幣性資產(chǎn)交換是對等的、公平的。補價剔除增值稅進項稅額的影響后應為81萬元。補價具體計算過程見表1。

表1 單位：萬元

甲公司會計處理過程如下：

（1）判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對甲公司而言，補價/換出資產(chǎn)、換入資產(chǎn)公允價值較大的金額=81÷2 900=2.79%＜25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。（2）確定甲公司的換入資產(chǎn)總成本。對甲公司而言，換出的是三項資產(chǎn)的公允價值和增值稅銷項稅額，得到的是三項資產(chǎn)的公允價值、增值稅進項稅額及補價。此時甲公司換入資產(chǎn)的總成本應該根據(jù)“換入資產(chǎn)的總成本=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額-補價”計算。甲公司的換入資產(chǎn)總成本=2 900+153-105.23-128.77=2 819（萬元）。（3）按各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)總公允價值的比例分割換入資產(chǎn)總成本。換入乙公司辦公樓、小汽車、客運汽車的成本分別為2 200萬元、319萬元、300萬元。會計分錄如下：

①換出的固定資產(chǎn)賬面余額轉入清理：

②計算處置廠房應交的營業(yè)稅：

③資產(chǎn)交換：

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

注：這里換出的兩項固定資產(chǎn)的公允價值是2 200萬元，而計入固定資產(chǎn)清理借方的換出固定資產(chǎn)的代價為2 740萬元，兩者的差額540萬元為換出固定資產(chǎn)的處置損失，計入營業(yè)外支出。

乙公司會計處理過程如下：（1）判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對乙公司而言，補價/換出資產(chǎn)、換入資產(chǎn)公允價值較大的金額=81/2 900=2.79%＜25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。（2）確定乙公司的換入資產(chǎn)總成本。對乙公司而言，換出的是三項資產(chǎn)的公允價值、增值稅銷項稅額及補價，得到的是三項資產(chǎn)的公允價值和增值稅進項稅額。此時乙公司換入資產(chǎn)的總成本應該根據(jù) “換入資產(chǎn)的總成本=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+補價”計算。乙公司的換入資產(chǎn)總成本=2 200+319+300+105.23-153+128.77=2 900（萬元）。（3）按各項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)總公允價值的比例分割換入資產(chǎn)總成本。換入甲公司廠房、設備、原材料的成本分別為2 000萬元、200萬元、700萬元。乙公司會計分錄略。

（二）賬面價值計量的會計處理

例2：20×9年5月，甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉變，產(chǎn)品結構發(fā)生較大調整，原生產(chǎn)其產(chǎn)品的專有設備、生產(chǎn)該產(chǎn)品的專利技術等已不符合生產(chǎn)新設備的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其專用設備連同專利技術與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、對丙公司的長期股權投資進行交換。甲公司換出專有設備的賬面原價為2 400萬元，已提折舊為1 500萬元；專利技術賬面原價為900萬元，已攤銷金額為540萬元。乙公司在建工程截止到交換日的成本為1 050萬元，對丙公司的長期股權投資的賬面余額為300萬元。由于甲公司持有的專有設備和專利技術市場上已不多見，因此公允價值不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司的長期股權投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲公司、乙公司均未對上述資產(chǎn)計提減值準備，均按賬面價值開具普通發(fā)票。甲公司、乙公司換出資產(chǎn)賬面價值見表2。

表2 單位：萬元

甲公司的會計處理過程如下：

（1）根據(jù)稅法的規(guī)定。

換出設備應交的增值稅銷項稅額=（2 400-1 500）×17%=153（萬元）

換出專利要交的營業(yè)稅稅額=（900-540）×5%=18（萬元）

（2）確定換入資產(chǎn)總成本。

換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值總額+應支付的相關稅費=1 260+153+18=1 431（萬元）

（3）按各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面總價值的比例分割換入資產(chǎn)總成本。在建工程成本1 113萬元、長期股權投資成本318萬元。會計分錄略。

乙公司的會計處理過程如下：

（1）根據(jù)稅法的規(guī)定。換出在建工程要交的營業(yè)稅稅額=1 050×5%=52.5（萬元）。 （2）確定換入資產(chǎn)總成本。 換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值總額+應支付的相關稅費-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額=1 350+52.5-153=1 249.5（萬元）。（3）按各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面總價值的比例分割換入資產(chǎn)總成本。設備成本892.5萬元、專利成本357萬元。會計分錄略。

需要說明的是：（1）公允價值計量時，在考慮資產(chǎn)交換價值時，要將增值稅銷項稅額考慮進去，當交換雙方的交換價值對等時，可進行非貨幣性資產(chǎn)交換；當雙方交換價值不對等時，交換價值低的一方，應向交換價值高的一方支付補價，補價為雙方交換價值的差額。（2）當涉及運用補價判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換時，補價應剔除增值稅影響。（3）公允價值計量下，因計算換入資產(chǎn)成本依據(jù)的是換出資產(chǎn)的公允價值，資產(chǎn)交換過程中換出資產(chǎn)要承擔的相關稅費通過計入換出資產(chǎn)的處置代價計入當期損益，不計入換入資產(chǎn)成本。（4）賬面價值計量下，換出資產(chǎn)承擔的稅費作為取得換入資產(chǎn)的代價、要全部計入換入資產(chǎn)成本，不計入換出資產(chǎn)的處置代價。