淺談我國(guó)個(gè)人所得稅制度存在問(wèn)題及改進(jìn)建議

朱正清

【摘 要】個(gè)人所得稅作為一個(gè)非常重要的稅種，其政策調(diào)整涉及到政府財(cái)政收入的波動(dòng)和廣大納稅人的切身利益，因此其長(zhǎng)期以來(lái)一直受到廣泛關(guān)注。改革開放以來(lái)，我國(guó)個(gè)人所得稅制度經(jīng)過(guò)多次修訂，尚處于不斷完善過(guò)程中。盡管如此，作為調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配的重要手段，個(gè)人所得稅制度越來(lái)越不適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)水平的發(fā)展和社會(huì)收入結(jié)構(gòu)的分布現(xiàn)狀。本文介紹了我國(guó)個(gè)人所得稅制度的特點(diǎn)，從征收模式和稅前扣除兩個(gè)方面分析了現(xiàn)行制度存在的不足，并從征收模式和稅前扣除兩個(gè)方面提出了改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】個(gè)人所得稅；制度；綜合分類；征收；稅前扣除

個(gè)人所得稅是政府財(cái)政收入的重要組成部分，也是調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配的重要手段。隨著社會(huì)整體收入水平的上升，個(gè)人所得稅的納稅群體越來(lái)越龐大。我國(guó)目前個(gè)人所得稅一直處在不斷完善的過(guò)程中，建立科學(xué)的個(gè)人所得稅制度，使稅負(fù)與個(gè)人收入相匹配，對(duì)于保障政府收入、促進(jìn)社會(huì)公平、維護(hù)弱勢(shì)群體利益，具有積極的作用。

一、我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度特點(diǎn)

1.征收模式——分類征收

目前，世界各國(guó)個(gè)人所得稅征收模式大致有三種：綜合征收、分類征收和混合征收模式。我國(guó)從個(gè)人所得稅征收至今采用的都是分類征收模式?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，個(gè)人所得稅的征稅對(duì)象包括工資、薪金所得等11項(xiàng)個(gè)人所得。分類征收的征稅對(duì)象由稅法確定，稅率則與收入的種類實(shí)行嚴(yán)格的對(duì)應(yīng)，列舉的項(xiàng)目按照適用稅率征稅，不在列舉范圍內(nèi)的不予征稅。

2.稅率結(jié)構(gòu)——超額累進(jìn)稅率與比例稅率

根據(jù)區(qū)別對(duì)待、分類調(diào)節(jié)的原則，我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行超額累進(jìn)稅率和比例稅率并行的政策。其中，考慮到納稅能力的差異，對(duì)于工資薪金所得采用七級(jí)超額累進(jìn)稅率、對(duì)于個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得采用五級(jí)超額累進(jìn)稅率進(jìn)行調(diào)節(jié)；對(duì)于其余8類所得，有的是由于成本費(fèi)用與凈所得的比例較為均衡，有的是為了簡(jiǎn)化計(jì)稅方法，都采取了20%的比例稅率。

3.稅前扣除——定額扣除、定率扣除、稅法允許扣除的項(xiàng)目及標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)所得的不同情況，我國(guó)個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除辦法包括定額、定率、稅法允許扣除的項(xiàng)目及標(biāo)準(zhǔn)三種。工資、薪金所得采用定額扣除辦法，以每月收入額減除費(fèi)用3500元后的余額，為應(yīng)納稅所得額。對(duì)于滿足特定條件的納稅義務(wù)人，可以每月再附加減除費(fèi)用1300元。作為社會(huì)各方博弈的結(jié)果，該標(biāo)準(zhǔn)有限的考慮了家庭負(fù)擔(dān)和人均消費(fèi)水平因素，沒有廣泛的考慮家庭成員數(shù)量、婚姻、健康、年齡等因素，也沒有為消除通貨膨脹影響而進(jìn)行指數(shù)化處理。對(duì)于個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、企事業(yè)單位承租承包所得以及財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，目前按照稅法允許扣除的項(xiàng)目及標(biāo)準(zhǔn)扣除涉及的成本、費(fèi)用和規(guī)定的必要費(fèi)用。為了兼顧比例合理和范圍適中兩個(gè)目的，勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等4類所得采用了定額和定率兩種扣除辦法，每次收入在4000元以下的定額扣除800元，每次收入在4000元以上定率扣除20%的費(fèi)用。股息利息紅利所得和偶然所得由于不涉及費(fèi)用支付，故規(guī)定不允許扣除費(fèi)用。

二、我國(guó)個(gè)人所得稅制度存在的問(wèn)題

1.征收模式不合理

稅收的橫向公平原則要求經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同的人繳納相同的稅收。我國(guó)個(gè)人所得稅的分類征收模式，對(duì)不同來(lái)源、不同類型的個(gè)人所得采用了不同的稅率，等額的稅前收入由于來(lái)源或者取得次數(shù)的差異可能導(dǎo)致不同的稅收，由此導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)的不相等，進(jìn)而違背了稅收橫向公平原則。這在同等的工薪收入、勞務(wù)報(bào)酬收入和股息紅利收入之間差距尤為明顯。

案例1 假設(shè)居民納稅人A僅有工資薪金收入（為簡(jiǎn)化計(jì)算，暫不考慮社保、公積金等法定扣除項(xiàng)目，下同），每月10000元，沒有年終獎(jiǎng)，其個(gè)人所得稅算法：10000元減去3500元后剩余6500元為應(yīng)納稅所得額，按照20%的稅率計(jì)算出稅額1300元，減去速算扣除數(shù)555元，當(dāng)月應(yīng)納稅合計(jì)745元，全年應(yīng)納稅總額為8940元。

案例2 假設(shè)居民納稅人B僅有勞務(wù)報(bào)酬收入，全年取得12次收入，每次10000元，其個(gè)人所得稅算法：每次10000元扣減20%的余額8000元為應(yīng)納稅所得額，按20%稅率納稅1600元，全年應(yīng)納稅總額為19200元。

案例3 假設(shè)居民納稅人C僅有非上市公司的紅利收入，全年收入120000元，其個(gè)人所得稅算法：全年120000元按20%稅率計(jì)稅24000元，全年應(yīng)納稅總額為24000元。

上述三個(gè)案例的計(jì)算結(jié)果顯示出收入來(lái)源的不同會(huì)導(dǎo)致收入相同的人個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)相差懸殊，這明顯違背了稅收公平原則，而且為通過(guò)轉(zhuǎn)移收入來(lái)源逃稅提供了可趁之機(jī)。對(duì)于高收入者來(lái)說(shuō)，多元化的收入渠道使得他們擁有了較強(qiáng)的收入調(diào)配能力，由此導(dǎo)致目前的分類征收稅制無(wú)法對(duì)其全部或者主要收入采用超額累進(jìn)稅率等高稅負(fù)的途徑進(jìn)行課稅。不平等的稅負(fù)水平使得個(gè)人所得稅制度難以發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配的功能，甚至可能出現(xiàn)逆向調(diào)節(jié)作用。

2.費(fèi)用稅前扣除數(shù)不合理

以涉及人群最廣的工資薪金所得為例，2011年立法機(jī)關(guān)將個(gè)人所得稅法第六條第一款的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)從2000元調(diào)整至3500元。調(diào)整依據(jù)主要是國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的城鎮(zhèn)居民年度人均消費(fèi)性支出以及平均每一就業(yè)者負(fù)擔(dān)的人數(shù)，并且適當(dāng)考慮了以后年度的增長(zhǎng)水平。盡管該標(biāo)準(zhǔn)考慮了較多的因素，可是依然存在不足。最主要的是作為調(diào)整依據(jù)的城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)性支出指標(biāo)存在局限性。按照支出的用途，在統(tǒng)計(jì)實(shí)踐中一般把個(gè)人總支出分為消費(fèi)性支出、轉(zhuǎn)移性支出、財(cái)產(chǎn)性支出、社會(huì)保障性支出和購(gòu)房建房支出五類。消費(fèi)性支出是指用于日常生活的全部支出，包括食品、衣著、家庭設(shè)備用品及服務(wù)、醫(yī)療保健、交通和通訊、娛樂(lè)教育文化服務(wù)等；轉(zhuǎn)移性支出是指交納的稅款、捐贈(zèng)和贍養(yǎng)支出；財(cái)產(chǎn)性支出是指家庭購(gòu)買或維護(hù)財(cái)產(chǎn)所支付的利息等有關(guān)費(fèi)用；社會(huì)保障支出是指由個(gè)人交納的社會(huì)保障支出；購(gòu)房建房支出包括購(gòu)買住房、建房時(shí)的全部支出。在人均贍養(yǎng)人數(shù)日益增加的現(xiàn)實(shí)下，購(gòu)房建房支出、財(cái)產(chǎn)性支出和轉(zhuǎn)移性支出占總支出的比重越來(lái)越大，因此，僅僅考慮消費(fèi)性支出對(duì)于承擔(dān)房貸壓力和贍養(yǎng)壓力的人群來(lái)說(shuō)是不合理的。

當(dāng)前的稅前扣除制度沒有廣泛的考慮家庭成員數(shù)量、婚姻、健康、年齡和房產(chǎn)因素，也沒有考慮地區(qū)經(jīng)濟(jì)差異，而是采用了“一刀切”的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，難以真正按照納稅人的負(fù)擔(dān)能力體現(xiàn)稅收公平原則。按照現(xiàn)行費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，在收入數(shù)量和性質(zhì)完全相同的情況下，四口之家唯一勞動(dòng)力、有供養(yǎng)壓力的人的扣除金額與單身一人沒有差別，通過(guò)努力取得收入的殘疾人的扣除金額與健康人沒有差別，支付高額首套房貸款的人的扣除金額和已擁有若干套房產(chǎn)的人沒有差別，這顯然是不公平的，無(wú)法體現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配的功能。

三、我國(guó)個(gè)人所得稅制度改進(jìn)建議

1.征收模式

綜合和分類相結(jié)合的征收模式（以下簡(jiǎn)稱“混合征收模式”）可以解決前述的稅負(fù)不平等、無(wú)法調(diào)節(jié)收入等缺陷，相比較之下，更具備合理性，可以作為我國(guó)個(gè)人所得稅制度改進(jìn)的方向。在該模式下，真正實(shí)現(xiàn)了相同經(jīng)濟(jì)能力的人繳納數(shù)額相同的稅收，橫向公平的原則得到了很大程度的體現(xiàn)?；旌险魇漳Ｊ街械木C合征收是指按年匯總個(gè)人的全部所得（含各種收入類型），扣除法定減免額以及特定項(xiàng)目后計(jì)算出收入余額，然后按照統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率計(jì)算繳納稅收。上述所謂的特定項(xiàng)目包含稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息股息紅利所得和偶然所得等，這些項(xiàng)目所得可以單獨(dú)列出，繼續(xù)實(shí)行分類征收?；旌险魇漳Ｊ侥苡行б?guī)避納稅人惡意調(diào)節(jié)收入來(lái)源和性質(zhì)的情況，既保證了稅收收入又照顧了低收入群體，又強(qiáng)化了個(gè)人所得稅的稅收調(diào)控功能。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，列入擬綜合征收項(xiàng)目的應(yīng)納稅額占目前征稅收入總體的70%，是個(gè)人所得稅征收的主要稅源。因此，混合征收模式不但符合個(gè)人所得稅改革的指導(dǎo)思想，還兼顧了征管的實(shí)際情況。

從我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況看，混合征收模式的推行尚需要一定軟硬件制度建設(shè)的配合。一是建設(shè)社會(huì)誠(chéng)信環(huán)境，健全征管監(jiān)督系統(tǒng)。通過(guò)完善儲(chǔ)蓄實(shí)名制度、建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度，使得稅務(wù)部門與銀行、工商、海關(guān)、房產(chǎn)等部門能真正實(shí)現(xiàn)信息共享、互聯(lián)互通，以便個(gè)人的收入信息和財(cái)產(chǎn)變動(dòng)情況及時(shí)為稅務(wù)部門掌握。二是要改變征稅對(duì)象的表述方式，改用反舉例法，由此拓寬稅基，增加稅收收入。在以上兩點(diǎn)的配合下，個(gè)人所得稅的收入調(diào)配功能和財(cái)政收入功能都將實(shí)現(xiàn)較大幅度的提升。

2.稅前扣除

（1）規(guī)范費(fèi)用扣除項(xiàng)目。一是將個(gè)人收入和個(gè)人綜合生計(jì)費(fèi)用緊密聯(lián)系，綜合考慮納稅人的婚姻、年齡、健康狀況以及贍養(yǎng)、撫養(yǎng)人數(shù)的多寡，由此確定相應(yīng)的扣除標(biāo)準(zhǔn)，在政策的制訂上向社會(huì)低收入群體傾斜，將關(guān)注的重點(diǎn)集中于中高收入階層，以此更好的發(fā)揮收入調(diào)節(jié)作用。二是適時(shí)采用家庭申報(bào)制度，以整個(gè)家庭為納稅申報(bào)單位，根據(jù)不同家庭的收支情況確定稅收負(fù)擔(dān)，這樣既能夠從稅收群體的角度較好的解決稅負(fù)不對(duì)等的問(wèn)題，更大范圍內(nèi)滿足稅收公平原則的要求，又能解決以家庭為歸屬的財(cái)產(chǎn)租賃、轉(zhuǎn)讓所得難以確定納稅人的問(wèn)題，切斷個(gè)人通過(guò)調(diào)劑家庭成員之間財(cái)產(chǎn)和收入的分配而逃避稅收的路徑。

（2）實(shí)行彈性的個(gè)人所得稅扣除額。一方面，考慮相關(guān)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，特別是通貨膨脹水平，應(yīng)該根據(jù)通貨膨脹率和收入水平增幅調(diào)整扣除額，并加以指數(shù)化處理，以此保障納稅人基本生計(jì)支出；另一方面，由于個(gè)人所得稅是中央與地方共享稅，在保證中央收入的前提下，可以綜合考慮各省份經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和普遍收入水平，規(guī)定有彈性的可浮動(dòng)區(qū)域，由各省份自行選擇扣除額。等到經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度、地區(qū)間差異變小以后，中央可以再統(tǒng)一扣除額。

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