淺析無形資產(chǎn)會計計量的問題

于曉艷

【摘 要】隨著信息經(jīng)濟的快速發(fā)展，作為知識形態(tài)存在的特殊資源，無形資產(chǎn)在經(jīng)濟發(fā)展中所占比例大大增加，無形資產(chǎn)的計量也就更加重要。因此，如何改進(jìn)無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和報告，已經(jīng)成為世界各國普遍關(guān)注的重大課題。

【關(guān)鍵詞】無形資產(chǎn)；計量；對策

一、無形資產(chǎn)會計計量研究的必要性

1.知識經(jīng)濟時代無形資產(chǎn)拒絕被漠視

在眾多資產(chǎn)類別中，無形資產(chǎn)，作為近些年崛起的“新貴”已逐步取代有形資產(chǎn)而成為企業(yè)最重要的資源，對比國外在無形資產(chǎn)方面的戰(zhàn)略，我國目前對于無形資產(chǎn)的認(rèn)識還比較稚嫩。發(fā)達(dá)國家已開始實施以無形資產(chǎn)的創(chuàng)造、開發(fā)和營運為核心的競爭力再造戰(zhàn)略。美國和德國的知識型企業(yè)堪稱無形資產(chǎn)戰(zhàn)略管理的典范。例如，美國在造就微軟和蘋果從小到大、從弱到強奇跡的同時，也培養(yǎng)了以硅谷高科技中小企業(yè)為標(biāo)志的快速成長的優(yōu)秀群體，完成了經(jīng)濟活動要素和資本驅(qū)動為主向由知識和價值驅(qū)動為主的轉(zhuǎn)型。

然而，在我國，由于無形資產(chǎn)自身的無形性、高風(fēng)險性等特征，以及經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期的特定過程約束，導(dǎo)致國家政策和企業(yè)實踐都表現(xiàn)出對無形資產(chǎn)的漠視和限制。而無形資產(chǎn)恰恰主要是各種知識在企業(yè)的具體表現(xiàn)形式，所以，知識經(jīng)濟時代無形資產(chǎn)拒絕被漠視。

2.我國無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)計量方面的缺陷

知識經(jīng)濟的最大特點是企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比重越來越大。在美國有些高科技企業(yè)，無形資產(chǎn)的比重在資產(chǎn)總額中甚至位居首位。我國對無形資產(chǎn)的計量雖有考慮但其范圍卻很狹窄?，F(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)確認(rèn)的無形資產(chǎn)有20多項，而會計學(xué)確認(rèn)的卻很少，真正列入會計報表的更少。我國上市公司的財務(wù)報告中關(guān)于無形資產(chǎn)的披露，只是簡要的說明了無形資產(chǎn)的所含項目、計價、推銷的方法及減值準(zhǔn)備的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，很少運用會計的職業(yè)判斷，進(jìn)行會計估計，而且即使有，也只是簡要說明理由，對其具體的計量判斷過程很少介紹，雖然我國無形資產(chǎn)理論在逐步向國際靠攏，但準(zhǔn)則應(yīng)用到我國會計實務(wù)后，卻存在很多問題，給企業(yè)留有很多的操作空間，不能有效、全面、真實的放映我國無形資產(chǎn)的價值。

3.企業(yè)無形資產(chǎn)會計計量問題的研究尚待深入

會計理論界對于無形資產(chǎn)的研究相對較少，特別對無形資產(chǎn)計量方面問題，基本都沒有一個系統(tǒng)、全面的深入分析，很多都缺乏堅實的踐行基礎(chǔ)，還有待我國公正的公允價值體系的建立，真正公平公正的評價我國無形財產(chǎn)、人力、品牌等資本的能力，只有在這基礎(chǔ)上，我們很多研究才能真正投入實踐，發(fā)揮其真正的作用。

二、現(xiàn)行無形資產(chǎn)計量存在的問題

1.無形資產(chǎn)確認(rèn)項目范圍過窄

科學(xué)技術(shù)在經(jīng)濟增長中的貢獻(xiàn)率隨著知識經(jīng)濟時代的發(fā)展越來越高，知識在經(jīng)濟增長中越來越重要，企業(yè)未來市場價值與現(xiàn)金流量的主要動力將是以知識為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)。在高科技企業(yè)中，企業(yè)價值的決定因素是無形資產(chǎn)的多少，而不再是物質(zhì)資源的多少。在美國，微軟公司的帳面價值比通用汽車公司的帳面價值要小的多，但其每年的利潤和產(chǎn)值卻超過了美國三大汽車公司的總和。同樣，我國的例如網(wǎng)易公司等也是如此?！缎聲嫓?zhǔn)則》中的無形資產(chǎn)只對專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)、土地使用權(quán)等予以確認(rèn)。資產(chǎn)項目滿足下列所有條件的，方能被認(rèn)為是無形資產(chǎn)：①該資產(chǎn)在定義上是無形資產(chǎn)，也就是說是企業(yè)控制或者擁有的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)。②企業(yè)與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益緊密相關(guān)。③能夠可靠的計量該無形資產(chǎn)的成本。由上可知，具有可辨認(rèn)性是無形資產(chǎn)的特征，對于企業(yè)合并所形成的商譽，是不具備可辨認(rèn)性的，由于新準(zhǔn)則不應(yīng)將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)，將會使得不能全面反映這類企業(yè)的價值。而且，在知識經(jīng)濟背景下，還有一些無形資產(chǎn)，如環(huán)境管理體系認(rèn)證、ISO質(zhì)量體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等。并且，在現(xiàn)時代，企業(yè)之間的競爭歸根結(jié)底是人才的競爭，人力資源對企業(yè)越來越重要，如不能及時計量和確認(rèn)，將造成會計信息嚴(yán)重失真。

2.對研究開發(fā)費用進(jìn)行計量的問題

如何確認(rèn)和核算研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)是一個長期討論的問題，新會計準(zhǔn)則放寬了內(nèi)部研發(fā)取得無形資產(chǎn)的確認(rèn)路徑，提高了企業(yè)研發(fā)投入，增加自主知識產(chǎn)權(quán)的積極性，減少了因取得方式不同的無形資產(chǎn)入帳價值的差異，開發(fā)費用的資本化亦符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)。

但關(guān)于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出我國又執(zhí)行了舊準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的折中方案，即企業(yè)執(zhí)行的正在進(jìn)行中的已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的研究開發(fā)項目，在執(zhí)行后發(fā)生的支出需要對研究階段支出與開發(fā)階段進(jìn)行再一次區(qū)分，從而確定可以資本化的范圍。

這種開發(fā)支出資本化的方法只強調(diào)事前沒有強調(diào)事后，準(zhǔn)則制定者只考慮到開發(fā)階段取得成功，能夠獲取無形資產(chǎn)，沒有考慮到相反情況，這顯然不太周全。原因在于，在開始開發(fā)一個項目時，所有條件通常都能夠滿足，然而有的項目隨著開發(fā)周期變長，開始出現(xiàn)很多不確定因素，在原先的條件有所改變時，就可能導(dǎo)致開發(fā)項目以失敗結(jié)束，可是如何進(jìn)行處理原先記錄的開發(fā)支出，準(zhǔn)則上的規(guī)定不太明確。

另外，劃分研究階段和開發(fā)階段，以及滿足資本化的條件具有較大的彈性，往往給企業(yè)留出利潤操縱的空間。實際工作上，劃分研究和開發(fā)階段，主觀臆斷的影響較大，如在對項目進(jìn)行開發(fā)決策時，有些條件較好滿足，并且不太隨著環(huán)境的改變而變化，但有些條件卻容易被管理者操縱，容易隨著環(huán)境的改變而變化；如在項目剛剛開發(fā)時，造假取得相應(yīng)的技術(shù)、財務(wù)資源或其他資源支持，或各種資源均不足以維持繼續(xù)開發(fā)活動，甚至等到開發(fā)成功以后，該項無形資產(chǎn)所生產(chǎn)的產(chǎn)品卻沒有市場。

3.在無形資產(chǎn)計量時過于注重貨幣實物性

貨幣實物性的涵義，是說在對無形資產(chǎn)計量時采用有形資產(chǎn)的計量方法，核算時以貨幣為主要單位。通常情況下這樣做是可以的，但對于一些不尋常的無形資產(chǎn)，譬如企業(yè)的研發(fā)能力、企業(yè)文化、企業(yè)的人力資源價值、企業(yè)顧客滿意度等反映企業(yè)競爭力方面的資源，就不好準(zhǔn)確地用貨幣計量了。如果就此消除以上資源的計量，將其排除在無形資產(chǎn)范疇外，那對于企業(yè)資產(chǎn)的核算無疑是很大的損失。

三、準(zhǔn)確計量我國無形資產(chǎn)的對策

針對我國無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)計量方面的問題，提出以下幾點建議：

1.知識經(jīng)濟下應(yīng)將無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍有所擴大

在國際會計等準(zhǔn)則中，對企業(yè)可以確認(rèn)計量的無形資產(chǎn)范圍進(jìn)行了明確標(biāo)示，而且加大對難以辯認(rèn)為無形資產(chǎn)的解釋。比如在什么情況下企業(yè)文化、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者能力、企業(yè)管理方法等可以確定為無形資產(chǎn)。而我國卻僅僅只有很簡潔的兩條涉及無形資產(chǎn)確認(rèn)方面，一般會計從業(yè)人員很難識別、判斷諸如領(lǐng)導(dǎo)者能力、企業(yè)文化、品牌、客戶關(guān)系等無形資產(chǎn)，所以準(zhǔn)則有必要對無形資產(chǎn)的具體內(nèi)容加強說明。

2.無形資產(chǎn)的計量應(yīng)該在不同階段選用不同的計量屬性

準(zhǔn)則應(yīng)該說明無形資產(chǎn)不能成功開發(fā)或開發(fā)成功后該無形資產(chǎn)所生產(chǎn)產(chǎn)品卻沒有市場的情況下，對已經(jīng)進(jìn)行資本化的研發(fā)支出的會計處理，比如可以采用“成果決定法”對研發(fā)支出進(jìn)行資本化，或按照該支出能否可靠計量和分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)和該支出是否有可能使資產(chǎn)產(chǎn)生超過原來預(yù)定的績效水平的未來經(jīng)濟利益來確認(rèn)資本化的范圍，這樣不僅符合確認(rèn)資產(chǎn)的一般條件，而且便于計量操作。另外應(yīng)嚴(yán)格制定研究和開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)，完善相關(guān)會計法律法規(guī)、認(rèn)證資格、申請和審批流程，防止企業(yè)臆斷研究和開發(fā)階段，假造資本化條件等操縱利潤的行為。

3.逐步建立公允價值的計價環(huán)境

外國公司由于管理規(guī)范，評估、監(jiān)督體系比較完整，資本市場發(fā)展相對成熟，在計量手段上，都采用的是公允價值計量。這次新頒布的會計準(zhǔn)則在金融工具、債務(wù)重組、投資性房產(chǎn)等方面均采用了公允價值的計量屬性，雖然我國證券市場經(jīng)過很多年的發(fā)展和完善，但我國公允價值的應(yīng)用環(huán)境仍存在很多不足，信息不對稱現(xiàn)象還很嚴(yán)重，而以公允價值計價是趨勢所在，因此我國就積極采取恰當(dāng)措施，逐步完善公允價值的計價環(huán)境，建立一個信息充分公開、真正信息公平的公允價值計價的體系，使企業(yè)能夠真正充分反映無形資產(chǎn)計量價值。

4.提高對新出現(xiàn)的無形資產(chǎn)的辨析度和確認(rèn)力度

科學(xué)技術(shù)在知識經(jīng)濟時代發(fā)展迅猛，企業(yè)對產(chǎn)品的研發(fā)力度與日俱增，新技術(shù)和新產(chǎn)品層出不窮。產(chǎn)品的日益豐富對現(xiàn)有的無形資產(chǎn)確認(rèn)有了更高要求，企業(yè)必須緊跟時代的步伐前進(jìn)，注重對新出現(xiàn)的無形資產(chǎn)進(jìn)行歸類和確認(rèn)。無形資產(chǎn)作為企業(yè)的重要資產(chǎn)，必須更好的計量無形資產(chǎn)的價值，方能更好的促進(jìn)企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。