我國管理會計指引體系建設(shè)研究

嚴永煥++冀小偉

【摘 要】 加快管理會計發(fā)展，對公共部門和企業(yè)都益處頗多。目前，我國正處于全面深化建設(shè)管理會計體系的特殊時期，財政部不僅大力推廣管理會計在實務(wù)界的應(yīng)用，也鼎力支持管理會計在理論研究方面的不斷拓展和深入。文章不僅介紹了管理會計建設(shè)的四大任務(wù)之一——管理會計指引體系建設(shè)的現(xiàn)狀和存在的問題，也揭示了我國進行管理會計指引體系建設(shè)任務(wù)艱巨、困難重重的現(xiàn)實，然后針對管理會計指引體系建設(shè)存在的問題提出了完善建議和應(yīng)對策略。

【關(guān)鍵詞】 管理會計； 指引體系； 案例庫

中圖分類號：F234.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）16-0024-03

一、研究背景

西方管理會計于20世紀初萌芽，之后經(jīng)歷了成本決策與財務(wù)控制階段、管理控制與決策階段和企業(yè)價值創(chuàng)造階段，現(xiàn)在已經(jīng)在企業(yè)和公共部門都得到了廣泛應(yīng)用。事實證明，管理會計的廣泛應(yīng)用有效地提高了西方國家的經(jīng)濟效益和核心競爭力、保障了發(fā)展戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。我國管理會計不管是理論引入還是實踐應(yīng)用均晚于西方發(fā)達國家，雖然，我國管理會計理論界和實務(wù)界都進行了不少成功的探索和有益的嘗試，但是，總體上來看，我國管理會計發(fā)展還是非常滯后的。

加快管理會計發(fā)展有利于增強市場活力，促進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級；有利于在保證經(jīng)濟效益的同時，提高資金使用效益；此外還可以為深化財稅改革和建立現(xiàn)代財政制度提供保障。加快發(fā)展中國特色管理會計對我國經(jīng)濟發(fā)展意義非凡，已成為當務(wù)之急。

為全面推進管理會計體系建設(shè)，提升會計工作總體水平，推動經(jīng)濟更有效率、更加公平、更可持續(xù)發(fā)展，在總結(jié)我國管理會計理論發(fā)展與實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，財政部于2014年1月29日印發(fā)了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見（征求意見稿）》（財會辦〔2014〕5號），并于2014年10月27日正式發(fā)布了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》（財會〔2014〕27號，以下簡稱《指導意見》），將其作為全面推進我國管理會計工作的總綱?！吨笇б庖姟访鞔_提出了全面推進管理會計體系建設(shè)的指導思想、基本原則、主要目標、主要任務(wù)和措施以及工作要求，為我國管理會計的發(fā)展規(guī)劃了藍圖、指明了方向。

《指導意見》明確指出我國未來五到十年管理會計建設(shè)的主要目標是基本建立與我國社會主義市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)的管理會計體系，使我國管理會計接近或達到世界先進水平。具體內(nèi)容包括中國特色的管理會計理論體系基本形成，管理會計指引體系基本建成，管理會計人才隊伍顯著加強，管理會計信息化水平顯著提高，管理會計咨詢服務(wù)市場顯著繁榮；同時明確指出我國現(xiàn)階段管理會計體系建設(shè)面臨四項主要任務(wù)，即推進管理會計理論體系建設(shè)，推進管理會計指引體系建設(shè)，推進管理會計人才隊伍建設(shè)，推進面向管理會計的信息系統(tǒng)建設(shè)。

其中，關(guān)于推進管理會計指引體系建設(shè)，財政部規(guī)定要形成以管理會計基本指引為統(tǒng)領(lǐng)，以管理會計應(yīng)用指引為具體指導，以管理會計案例示范為補充的管理會計指引體系。管理會計指引體系是全面推進管理會計發(fā)展的有力保障，因而意義重大，需求迫切。

二、管理會計指引體系建設(shè)的意義

管理會計能夠在向資源提供者反映資源受托管理情況的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，提高企業(yè)的生產(chǎn)效率和經(jīng)濟效益；能夠全面反映企業(yè)經(jīng)營和財務(wù)信息，客觀展現(xiàn)企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀；能夠通過某些指標的變動分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展趨勢，及時發(fā)現(xiàn)問題；能夠通過預測分析，為管理層提供決策服務(wù)。但是，我國的管理會計研究起步較晚，與國外的管理會計研究相比，我國目前尚未形成與經(jīng)濟發(fā)展相適應(yīng)的管理會計體系。我國管理會計發(fā)展相對滯后，勢必會導致企業(yè)管理人員對經(jīng)濟活動的規(guī)劃、控制，以及作出專門決策的決策者不能夠最大幅度地為企業(yè)創(chuàng)造價值，會影響到企業(yè)經(jīng)營效益的提高和企業(yè)目標的實現(xiàn)。因此，為了充分發(fā)揮管理會計促進經(jīng)濟發(fā)展的作用，必須高度重視并且加快管理會計的全面建設(shè)工作。

管理會計的全面建設(shè)離不開一個系統(tǒng)的指引體系，指引體系的規(guī)范與否、健全與否直接關(guān)系到管理會計工作的進度和效果。

首先，指引體系能夠使各企業(yè)在管理會計實務(wù)操作中有據(jù)可依。北京國家會計學院副教授劉霄侖說過，建設(shè)管理會計指引體系的目的是對管理會計領(lǐng)域相對成熟的理念及工具進行介紹和推廣，其作用是推動企業(yè)管理會計實踐的發(fā)展。由此可見，管理會計指引體系具有很強的針對性，主要在于促進管理會計實踐的發(fā)展。胡玉明也表示，指引體系必須為當前管理會計的實踐提供實用指南。既然管理會計指引體系是實務(wù)操作的指南，有了這部指南，企業(yè)管理人員便可以在指引體系的詳細指導下，進行日常經(jīng)濟活動的規(guī)劃、決策、控制和評價。同時，由于指引體系對同行業(yè)同規(guī)模企業(yè)的要求一致，這樣也便于企業(yè)間管理會計工作的比較，尋找自身的長處和不足，以發(fā)揚長處，彌補不足。

其次，指引體系是同步提高管理會計理論和實務(wù)發(fā)展的有力保障。在管理會計指引體系的指引、督促下，管理會計理論研究會為更好地服務(wù)于實踐而逐漸拓寬范圍、加強深度，管理會計實踐成功應(yīng)用和不斷推廣也可以為理論研究提供研究材料，在二者的相互作用下，我國管理會計理論研究和實務(wù)應(yīng)用必將很快實現(xiàn)質(zhì)的飛躍，建成中國特色管理會計也指日可待。也就是說，指引體系可以從一定程度上改變我國管理會計國際化的進程。

三、管理會計指引體系建設(shè)現(xiàn)狀及存在的問題

我國管理會計的發(fā)展歷史并不長，在我國企業(yè)中的實踐應(yīng)用最早開始于50年代初，而管理會計理論20世紀70年代末80年代初才從國外引入，自此我國踏上了借鑒國外先進管理會計理論和經(jīng)驗發(fā)展自身管理會計理論和實務(wù)的征程。20世紀90年代，伴隨著我國市場經(jīng)濟體制的確立和發(fā)展，我國對會計制度進行了改革，使管理會計的發(fā)展也進入了一個新時期，理論研究不斷深入，實踐經(jīng)驗的積累也不斷增多。

21世紀之后，我國管理會計理論研究方面嘗試了案例研究方法，之后引進了西方的大樣本研究方法；管理會計實務(wù)中，我國部分企業(yè)開始應(yīng)用西方國家盛行的戰(zhàn)略成本管理、作業(yè)成本法、平衡計分卡、經(jīng)濟增加值等先進的管理會計方法。我國管理會計研究的重點逐漸由國外引進轉(zhuǎn)向本土化應(yīng)用探索研究，研究視角從單一視角轉(zhuǎn)向多視角綜合研究，研究方法從單一學科轉(zhuǎn)向多學科交融研究。管理會計在我國經(jīng)過了30多年的發(fā)展，現(xiàn)雖已取得了較為顯著的成果，但與國外先進水平相比，仍存在較大差距。面對管理會計是我國會計發(fā)展的短板這個問題，2013年以來，財政部加大了促進管理會計發(fā)展的政策力度，出臺了管理會計發(fā)展的頂層設(shè)計——《指導意見》，管理會計逐漸成為會計領(lǐng)域關(guān)注的焦點。但是目前尚無一套系統(tǒng)全面的管理會計指引體系，以保證管理會計在企事業(yè)單位實務(wù)操作中的正確應(yīng)用。

管理會計指引體系建設(shè)的缺乏給管理會計發(fā)展帶來了一系列問題，主要包括以下方面：

（一）管理會計指引體系缺失，導致管理會計理論與實踐不能完美結(jié)合

我國管理會計發(fā)展時間不長，理論方面主要依賴于西方先進管理會計理念的引入，但我國的經(jīng)濟環(huán)境和文化環(huán)境與西方差異較大，這就導致了管理會計理論并不是很適合我國國情，管理會計理論并不能很好地指引管理會計實務(wù)操作，缺乏實用價值。管理會計的廣泛良好應(yīng)用能夠顯著提高企業(yè)經(jīng)濟效益，然而，我國由于缺少明確的管理會計指引體系，管理會計對我國企業(yè)的實踐指導作用非常有限，各企業(yè)管理人員并沒有普遍應(yīng)用管理會計工具。一份問卷調(diào)查結(jié)果顯示，我國設(shè)立專門管理會計部門的公司僅有26%左右，沒有設(shè)置專門管理會計部門的公司高達74%之多。縱然有部分企業(yè)把管理會計工作放在其他部門里，運用管理會計的企業(yè)所占比例仍然很低，這足以說明，我國管理會計之前并未得到足夠重視，也沒有得到廣泛應(yīng)用。

（二）管理會計指引體系缺乏，造成了企業(yè)管理會計工作參差不齊

管理會計學科自身的特點導致了關(guān)于管理會計目前尚未達成國際共識，我國企業(yè)在管理會計工作的開展中，也由于缺乏明確的指引，沒有統(tǒng)一的規(guī)范，各企業(yè)管理會計的機構(gòu)設(shè)置、工作組織及開展情況都存在很大差別。此外，管理會計由于不受會計準則、制度的約束，提供的會計信息和報告也很不規(guī)范完整。管理會計發(fā)展也因此受到很大的限制，管理會計與會計領(lǐng)域其他學科相比，發(fā)展較為落后。可見，管理會計未來發(fā)展非常需要指引體系的引導和規(guī)范。

（三）缺乏成功運用管理會計的企業(yè)的示范引領(lǐng)，管理會計工具方法的選擇盲目混亂

目前，我國管理會計大量吸收了西方先進管理理念、科學管理技術(shù)以及會計處理方法和程序，而管理會計較多使用數(shù)學方法，數(shù)學方法的多樣性使得在運用管理會計處理問題時可以選擇靈活多樣的方法，并且業(yè)務(wù)處理的程序也不固定。雖然我國管理會計實踐水平不斷提高，但對西方管理會計依賴仍然較強，各企業(yè)選擇的管理會計方法不一定適合中國企業(yè)。沒有成功運用管理會計的企業(yè)作為參考依據(jù)，各行各業(yè)的公司面對復雜多變的管理會計工具方法，無所適從，只能根據(jù)管理會計人員以及企業(yè)管理層的經(jīng)驗作出選擇，此種選擇主要依賴于從業(yè)人員主觀判斷，具有很強的主觀隨意性，使得企業(yè)選擇的管理會計工具方法千差萬別，缺乏科學性和一致性。

四、管理會計指引體系建設(shè)的建議

管理會計指引體系建設(shè)作為我國未來五到十年管理會計發(fā)展的四大任務(wù)之一，作用重大，意義深遠。為早日建成中國特色管理會計，促進我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和產(chǎn)業(yè)升級，在管理會計指引體系建設(shè)中，需要做好以下基礎(chǔ)工作：

（一）要制定管理會計準則，建立管理會計統(tǒng)一規(guī)范，保障管理會計工作質(zhì)量

管理會計工作由于缺少統(tǒng)一的規(guī)范要求，致使即使運用了管理會計的企業(yè)在實際操作上也參差不齊。所以我們應(yīng)當建立一套規(guī)范管理會計應(yīng)用實施的約束性體系，以指引管理會計在實踐中的應(yīng)用。鑒于財務(wù)會計具有完整的會計準則和制度，對會計確認、會計計量、會計記錄和會計報告進行嚴格規(guī)范，為保障管理會計在實踐中的順利實施，管理會計也應(yīng)當有完善的準則制度。我國可以在借鑒美國《管理會計公告》和加拿大《管理會計準則》的基礎(chǔ)上，制定符合我國經(jīng)濟發(fā)展狀況的管理會計準則，達到指引和監(jiān)督管理會計在實踐中正確應(yīng)用的目的。

（二）要大力推廣管理會計理論在實務(wù)中的應(yīng)用，也要加強管理會計理論的可操作性

管理會計的主要目標在于提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，企業(yè)的管理人員只有在進行計劃、控制、評價和決策時實際運用了管理會計工具，才能達到此目標，否則，管理會計便失去了存在的意義和價值。那么一套完善的管理會計指引體系，應(yīng)當能夠加大管理會計理論在實踐中的應(yīng)用范圍，加強管理會計工具的運用力度。此外，管理會計指引體系應(yīng)當符合企業(yè)各方面實際，具有較強可操作性，唯有如此才能得到深入落實，最大限度地發(fā)揮其作用。當然，首先需要建設(shè)適合我國國情的中國特色管理會計理論體系，然后，才能在指引體系的指引下，真正落實管理會計理論在實踐中的廣泛運用。

（三）要建立系統(tǒng)全面的管理會計案例庫，為其他企業(yè)運用管理會計提供示范引領(lǐng)

為充分發(fā)揮管理會計指引體系的作用，解決如何有效地將西方先進管理會計方法本土化的突出難題，找到真正適合中國企業(yè)的管理會計發(fā)展模式，實現(xiàn)企業(yè)增值目的，必須給予中國率先成功運用管理會計的企業(yè)足夠重視，這些先進企業(yè)的成功案例能夠?qū)⒐芾頃嬛袕碗s的理論具體化、簡單化，更加貼合企業(yè)實際，更便于企業(yè)操作。優(yōu)秀管理會計實踐的傳播，不僅能夠促進企業(yè)財務(wù)團隊向管理會計轉(zhuǎn)型，幫助企業(yè)創(chuàng)造更多價值，而且能夠為企業(yè)管理會計在實踐中的應(yīng)用提供參考，為企業(yè)系統(tǒng)地了解和使用管理會計提供指引。所以，管理會計案例庫的建設(shè)是非常必要的。案例庫能夠給運用管理會計的企業(yè)提供有效的借鑒經(jīng)驗，通過參考案例，企業(yè)可以合理規(guī)避風險，確?？冃А鞑ズ头窒硎痉栋咐?，對我國管理會計的發(fā)展作用重大，我國要全面推進管理會計的發(fā)展，必須對特色案例予以足夠的重視。

（四）政府、科研院校和企業(yè)要共同協(xié)作

政府、科研院校和企業(yè)的合作最早出現(xiàn)在美國，美國目前的合作模式主要有企業(yè)孵化器和工業(yè)-大學合作研究中心及工程研究中心（IUCRC和ERC）模式；英國和日本也有政府、科研院校和企業(yè)的合作模式，例如聯(lián)合教授、共同研究中心等。這些模式無疑都屬于創(chuàng)新型的組織，能夠?qū)崿F(xiàn)人才、知識的交流，達到互相促進、螺旋上升的良性循環(huán)效果。我國管理會計指引體系的建設(shè)，也需要政府、科研院校和企業(yè)三方互相協(xié)作，共同推進才能事半功倍。所以，我們應(yīng)深入研究美、英、日等國已有的經(jīng)驗和模式，汲取精華、剔除糟泊，積極探索適合中國國情的合作模式。在管理會計指引體系的建設(shè)中，政府要發(fā)揮好主導作用，科研院校要及時總結(jié)先進企業(yè)的成功經(jīng)驗，最后還要使指引體系落實到企業(yè)的實踐中。劉霄侖說過，只有這三方共同發(fā)力才能讓管理會計指引體系更好地落地。

結(jié) 語

經(jīng)過30多年的不懈努力，我國管理會計在理論研究和實踐運用方面均實現(xiàn)了很大突破，但目前我國正處于管理會計改革的重要時期，為實現(xiàn)全面深化管理會計體系建設(shè)的目標，我們要盡快建成完善的管理會計指引體系。總體上來看，我國大部分企業(yè)目前管理基礎(chǔ)比較薄弱，為了做好管理會計的基礎(chǔ)工作，現(xiàn)階段我們應(yīng)當把工作重心放在研究如何制定與日常成本管理和財務(wù)管理實務(wù)相關(guān)的應(yīng)用指引上。

健全的管理會計指引體系能夠使管理會計理論普遍運用于我國企業(yè)，提高企業(yè)管理水平和經(jīng)濟效益；使我國管理會計能在實踐中不斷積累經(jīng)驗，不斷提升管理會計水平；引導鼓勵我國企業(yè)在從西方引進先進技術(shù)設(shè)備、管理模式的同時，結(jié)合我國實際經(jīng)濟狀況開拓創(chuàng)新，早日從經(jīng)驗管理階段邁向創(chuàng)新管理階段，為建設(shè)中國特色管理會計模式保駕護航。因此，加快建立管理會計指引體系，保證管理會計盡早在企業(yè)中廣泛使用，對我國至關(guān)重要。

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