論我國C2C 電子商務(wù)稅收征管問題及對策

吳子凡

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院，安徽蚌埠 233030）

C2C 電子商務(wù)，即消費(fèi)者對消費(fèi)者的電子商務(wù)，指消費(fèi)者個(gè)人之間借助互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代通信技術(shù)，通過電子交易服務(wù)平臺(tái)直接進(jìn)行商品和服務(wù)貿(mào)易的商務(wù)模式[1]。根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的《2014 中國經(jīng)濟(jì)總結(jié)》，2014 年全國網(wǎng)上零售額為27898億元，比上年增長49.7%[2]。由此可見，我國網(wǎng)絡(luò)購物市場從2008 年開始迅速壯大，如今已經(jīng)成為我國消費(fèi)市場的舉足輕重的力量。然而，伴隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，諸多問題也開始顯現(xiàn)。比如C2C 電子商務(wù)稅收征管存在一系列難題。這些問題不僅不利于完善我國電子商務(wù)稅收體系，進(jìn)而影響到國家對電子商務(wù)市場的宏觀調(diào)控。

一、我國C2C 電子商務(wù)稅收征管存在的問題

(一）課稅對象界定困難

課稅對象是指征納雙方權(quán)利義務(wù)所指向的對象或者標(biāo)的[3]。在現(xiàn)行稅法體系中，主要通過課稅對象來界定和區(qū)分稅種。現(xiàn)行的稅法根據(jù)收入性質(zhì)對不同性質(zhì)的收入例如商品銷售收入或是勞務(wù)收入等設(shè)定不同的稅種和稅率。但在C2C 電子商務(wù)中，由于其交易的虛擬性，一部分交易對象轉(zhuǎn)化為數(shù)字信息通過互聯(lián)網(wǎng)傳遞。因此，傳統(tǒng)的計(jì)稅方式不再適用新的交易模式，這就使得稅務(wù)機(jī)關(guān)難以確認(rèn)一項(xiàng)收入的性質(zhì)，從而無法理清課稅對象的性質(zhì)，導(dǎo)致稅收難以征管。

（二）稅收管轄權(quán)劃分困難

C2C 電子商務(wù)的虛擬性給稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收管轄權(quán)的界定造成了一定困難。在實(shí)體經(jīng)濟(jì)中，實(shí)體店通常向其店面所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行登記、納稅。實(shí)體店稅收的管轄權(quán)無疑屬于實(shí)體店所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)。然而在C2C 電子商務(wù)中，由于網(wǎng)店的虛擬性，網(wǎng)店的經(jīng)營者通常沒有實(shí)體的營業(yè)場所，他們分布在全國各地。而這些網(wǎng)店通常要向網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)進(jìn)行實(shí)名制認(rèn)證。C2C 電子商務(wù)的這種經(jīng)營模式給稅務(wù)機(jī)關(guān)界定稅收管轄權(quán)帶來了一個(gè)難題。如果網(wǎng)店經(jīng)營者向網(wǎng)店所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅的話，那么由于網(wǎng)店經(jīng)營者的實(shí)名認(rèn)證以及相關(guān)交易記錄都保存在網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)的經(jīng)營者手中，而我國主要的網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)大多集中在北京、上海等地。這就為網(wǎng)店經(jīng)營者所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管工作帶來一定困難。如果網(wǎng)店經(jīng)營者向網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅的話，這樣則會(huì)極大的增加網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收，這樣顯然對網(wǎng)店所在地的稅收機(jī)關(guān)有失公平，甚至?xí)觿「辉５貐^(qū)與其他地區(qū)之間財(cái)政收入的不平衡，影響整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的平衡發(fā)展。

（三）稅收征管存在困難

1.征稅憑據(jù)難以獲得

在傳統(tǒng)的貿(mào)易活動(dòng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般根據(jù)與貿(mào)易相關(guān)的商業(yè)憑證作為憑據(jù)來認(rèn)定征稅對象，以及征稅的數(shù)額等。然而，由于電子商務(wù)的特殊性質(zhì)，傳統(tǒng)的征稅方式在此通常不在適用。首先，由于電子商務(wù)交易的無紙性和虛擬性，電子商務(wù)中的交易往往沒有相關(guān)的商業(yè)憑證，這就使得稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)商業(yè)憑證征稅的征稅方式不再適用。其次，由于C2C 電子商務(wù)的交易一般是通過第三方交易平臺(tái)完成交易的，而C2C 電子商務(wù)交易雙方的交易數(shù)據(jù)又是第三方交易平臺(tái)的商業(yè)秘密，稅務(wù)機(jī)關(guān)想要通過第三方交易平臺(tái)本身來得知C2C 電子商務(wù)的交易信息就非常困難了。第三，由于計(jì)算機(jī)加密系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用，這在保護(hù)了C2C 電子商務(wù)交易雙方交易信息及交易安全的同時(shí)，也為C2C 電子商務(wù)交易中賣家通過隱蔽交易內(nèi)容來避稅提供了工具。以上因素，造成了稅務(wù)機(jī)關(guān)難以獲得C2C 電子商務(wù)交易中的征稅憑據(jù)。

2.稅務(wù)登記監(jiān)管失效

在實(shí)體經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅務(wù)登記制度來確定納稅人。即便在B2B、B2C 電子商務(wù)中，參與這些電子商務(wù)的公司在線下也一般擁有已進(jìn)行納稅登記的實(shí)體機(jī)構(gòu)。因此，無論是實(shí)體經(jīng)濟(jì)還是B2B、C2C 電子商務(wù)模式，稅務(wù)機(jī)關(guān)都可以通過《稅收征收管理法》以及《稅務(wù)登記管理辦法》來認(rèn)定納稅人，確定稅收征管權(quán)。但是在C2C 電子商務(wù)領(lǐng)域，情況則有所不同。

現(xiàn)行法律對于C2C 電子商務(wù)中的經(jīng)營者的稅務(wù)登記問題，沒有作出相關(guān)規(guī)定。2010 年7 月1 日起施行的《網(wǎng)絡(luò)商品交易及有關(guān)服務(wù)行為管理暫行辦法》中規(guī)定：“通過網(wǎng)絡(luò)從事商品交易及有關(guān)服務(wù)行為的自然人，應(yīng)當(dāng)向提供網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)服務(wù)的經(jīng)營者提出申請，提交其姓名和地址等真實(shí)身份信息。具備登記注冊條件的，依法辦理工商登記注冊”。但是該辦法并未對所謂的“具備登記注冊條件”作出具體解釋，也未對C2C 電子商務(wù)經(jīng)營者進(jìn)行稅務(wù)登記作出強(qiáng)制性規(guī)定，這樣一來納稅與否完全取決于C2C 電子商務(wù)經(jīng)營者的主動(dòng)申報(bào)。因此，根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)，無法做到將C2C 電子商務(wù)的經(jīng)營者完全納入到稅務(wù)登記的系統(tǒng)中去，原本針對實(shí)體經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的稅務(wù)登記監(jiān)管機(jī)制失效。

二、解決我國C2C 電子商務(wù)征稅問題的有利條件

（一）C2C 電子商務(wù)具有法理上的可稅性

稅收法律關(guān)系的雙方主體，包括納稅人與征稅主體，都要根據(jù)稅法上的具體規(guī)定來行使權(quán)利，承擔(dān)義務(wù)，權(quán)利和義務(wù)的成立，都不是征納雙方自己的意思表示，也不是國家單方面強(qiáng)制賦予的，而是要看是否符合法律上規(guī)定的課稅要素，只有符合法定的課稅要素，國家才有權(quán)行使征稅權(quán)，納稅人才有納稅義務(wù)[4]。就C2C 電子商務(wù)而言，其交易主體、交易客體以及其交易環(huán)節(jié)完全符合法律規(guī)定的課稅要素。主要涉及增值稅、營業(yè)稅、印花稅等。C2C 電子商務(wù)雖然與傳統(tǒng)商品貿(mào)易在交易模式有著較大區(qū)別，但是其應(yīng)稅環(huán)節(jié)仍然存在，因而也就存在相應(yīng)的課稅要素。因此，在現(xiàn)行稅法體系下，對C2C 電子商務(wù)進(jìn)行征稅完全擁有法理基礎(chǔ)。

（二）國外電子商務(wù)稅收制度為我國提供借鑒

美國作為世界電子商務(wù)領(lǐng)域的主導(dǎo)者、先驅(qū)者，在2013 年5 月6 日，美國參議院通過了有關(guān)征收電子商務(wù)銷售稅的法案。該法案名為《市場公平法案》(Marketplace Fairness Act)，若獲眾議院投票通過并由總統(tǒng)簽署生效包括哥倫比亞特區(qū)在內(nèi)的45 個(gè)州將對本州內(nèi)年銷售額100 萬美元以上的網(wǎng)絡(luò)零售商征收銷售稅。納稅路徑為：電商向消費(fèi)者收取消費(fèi)稅，然后電商所在州的州政府向電商收取銷售稅。但征稅前提是，應(yīng)當(dāng)有一套清晰、簡單的征稅程序。這是美國歷史上第一個(gè)全國性互聯(lián)網(wǎng)銷售稅提案。它將要求電商企業(yè)應(yīng)當(dāng)向當(dāng)?shù)卣U納銷售稅和使用稅。

除美國之外，歐盟的電子商務(wù)發(fā)展水平也一直處于世界前列。早在2003 年7 月歐盟開始實(shí)施的電子商務(wù)增值稅的新指令（Directive 2002/38/EC）通過修正現(xiàn)行增值稅規(guī)定，將增值稅延伸至諸如網(wǎng)站提供、網(wǎng)站代管、軟件下載與更新及提供其他內(nèi)容等電子商務(wù)服務(wù)。指令旨在消除現(xiàn)有的已被扭曲的競爭環(huán)境，這也與經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織(OECD)堅(jiān)持的為數(shù)字內(nèi)容型電子商務(wù)建立一個(gè)公平的交易環(huán)境的政策原則相一致。同時(shí)新指令還規(guī)定來源于歐盟成員國的電子商務(wù)收入的非歐盟企業(yè)，如果在歐盟境內(nèi)未設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)該在至少一個(gè)歐盟成員國注冊登記，并由注冊國進(jìn)行日常的征管工作，但增值稅的計(jì)算方法仍按收入來源國計(jì)稅方法計(jì)算，征收后，由注冊國將收到的稅款移交給收入來源國。同時(shí)，也要求成員國應(yīng)該允許以因特網(wǎng)在線申報(bào)稅款的方式進(jìn)行納稅申報(bào)。此舉旨在提高非歐盟企業(yè)納稅人的納稅效率。

美、歐一直堅(jiān)持稅收公平、中立原則，并在此基礎(chǔ)上以立法方式確立和完善其電子商務(wù)政策，并不斷探索稅收征管手段，使得納稅簡便、高效，這一點(diǎn)值得我們借鑒。

三、完善我國C2C 電子商務(wù)稅收法律制度的對策

（一）建立專門的電子商務(wù)稅收登記制度

由于C2C 電子商務(wù)的虛擬化主體以及無紙化交易，對我國傳統(tǒng)稅收登記制度造成了巨大沖擊。因此，完善我國C2C 電子商務(wù)稅收法律制度的首要任務(wù)就是建立一套專門的電子商務(wù)稅收登記制度。而稅務(wù)登記的前提條件是辦理工商登記，下一步才能進(jìn)行稅務(wù)登記，而納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)登記也是稅政征繳的前提條件[5]。這里筆者認(rèn)為工商行政機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)必須與網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)之間建立一種合作關(guān)系，甚至可以以法律的形式來強(qiáng)制規(guī)定無論已經(jīng)存在的網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)還是之后建立的網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)都必須與工商行政機(jī)關(guān)以及稅務(wù)機(jī)關(guān)建立這種合作關(guān)系。對于拒不配合的網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)，應(yīng)予以行政處罰。

對于新進(jìn)入C2C 電子商務(wù)領(lǐng)域的經(jīng)營者，當(dāng)該經(jīng)營者在網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)進(jìn)行實(shí)名登記之后，通過互聯(lián)網(wǎng)或者親自到工商行政機(jī)關(guān)以及稅務(wù)機(jī)關(guān)將自己的網(wǎng)店網(wǎng)址、身份信息、個(gè)人聯(lián)系方式、網(wǎng)上經(jīng)營范圍、銀行賬戶信息以及交易結(jié)算方式等基本資料登記備案。工商登記及稅務(wù)登記完畢后，由工商行政部門和稅務(wù)部門出具相關(guān)證明，證明該經(jīng)營者已經(jīng)完成工商及稅務(wù)登記。之后，由該經(jīng)營者將證明的電子圖像傳回給網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)經(jīng)營者，網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)根據(jù)此證明才可以授權(quán)該經(jīng)營者在其網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)上進(jìn)行電子商務(wù)活動(dòng)。而對于大量已經(jīng)存在的C2C 電子商務(wù)經(jīng)營者，網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)需要作出統(tǒng)計(jì)，并通知尚未進(jìn)行工商、稅務(wù)登記的經(jīng)營者必須在一定時(shí)間內(nèi)進(jìn)行補(bǔ)充登記，并向網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)提交工商行政機(jī)關(guān)以及稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的相關(guān)證明。在規(guī)定時(shí)間內(nèi)未完成補(bǔ)充登記的經(jīng)營者，網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)將取消其繼續(xù)在該網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)從事電子商務(wù)活動(dòng)的資格。

這里需要補(bǔ)充的一點(diǎn)是C2C 電子商務(wù)稅收的管轄權(quán)應(yīng)該屬于電子商務(wù)經(jīng)營者所開辦的網(wǎng)店所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)。因?yàn)殡娮由虅?wù)稅收管轄權(quán)歸屬于網(wǎng)店所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)，一方面更符合實(shí)體經(jīng)濟(jì)中所形成的稅收管轄體系，另一方面更有利于地區(qū)間的平衡發(fā)展。

（二）完善電子發(fā)票制度

我國2013 年4 月出臺(tái)的《網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理辦法》極大推動(dòng)了網(wǎng)絡(luò)發(fā)票制度的推廣。相較于傳統(tǒng)發(fā)票，網(wǎng)絡(luò)發(fā)票具有成本低廉、數(shù)據(jù)真實(shí)、便于查詢驗(yàn)證以及便于稅收征管等優(yōu)勢。納稅人可以通過發(fā)票在線系統(tǒng)生成發(fā)票記賬清單，作為會(huì)計(jì)記賬的原始憑證。發(fā)票在線系統(tǒng)可以記錄納稅人網(wǎng)絡(luò)開具發(fā)票的真實(shí)信息，通過發(fā)票在線系統(tǒng)打印的記賬清單可以完全滿足企業(yè)會(huì)計(jì)記賬原始憑證的需要，而且數(shù)據(jù)還可以查詢核對，確保會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)的真實(shí)性。不過，網(wǎng)絡(luò)發(fā)票是開具發(fā)票的方式，不同于真正意義上以電子數(shù)據(jù)為載體的電子發(fā)票。嚴(yán)格意義上的電子發(fā)票通過信息安全技術(shù)為依托，在確保真實(shí)性和唯一性的同時(shí)，可以在較大程度上減少傳統(tǒng)發(fā)票易被偽造的可能性，從而使電商篡改、偽造發(fā)票難度加大；在稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查管理上，電子發(fā)票信息能夠被實(shí)時(shí)準(zhǔn)確地采集和監(jiān)控，提高對電子商務(wù)經(jīng)營者發(fā)票管理的嚴(yán)密度。也就是說，在電子商務(wù)的運(yùn)用過程中，電子發(fā)票的適用無疑比傳統(tǒng)發(fā)票形式(包括網(wǎng)絡(luò)發(fā)票)更易于操作和監(jiān)控。

因此，眾多學(xué)者都支持“推動(dòng)立法支持，使電子發(fā)票具有與紙質(zhì)發(fā)票同等的法律效力，稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一規(guī)范設(shè)計(jì)電子發(fā)票的格式，制定統(tǒng)一的安全標(biāo)準(zhǔn)，使用數(shù)字簽名等信息安全技術(shù)，以確保電子發(fā)票的完整性、真實(shí)性和不可否認(rèn)性。構(gòu)建基于省級及總局集中的發(fā)票數(shù)據(jù)庫，以便發(fā)票信息查詢、比對鑒定，與信息技術(shù)服務(wù)商及網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營商緊密合作，以推動(dòng)電子發(fā)票使用?！盵6]

（三）建立第三方支付平臺(tái)代扣代繳稅收制度

C2C 電子商務(wù)經(jīng)營者之所以能夠在沒有實(shí)體店的經(jīng)營模式下依然正常的從事商品、服務(wù)的交易活動(dòng)，其中一個(gè)必不可少的因素就是C2C 電子商務(wù)的交易雙方通過第三方支付平臺(tái)來結(jié)算貨款等費(fèi)用。這也是電子商務(wù)虛擬性的表現(xiàn)形式之一。而這種虛擬性的特點(diǎn)也給稅務(wù)機(jī)關(guān)對于納稅人納稅情況的監(jiān)管以及對偷稅行為的處罰造成了一定困難。由于C2C 電子商務(wù)經(jīng)營者一般都沒有實(shí)體店，而一旦經(jīng)營者有逃稅、偷稅等行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)想要對相關(guān)當(dāng)事人進(jìn)行警告或處罰，則很難找到當(dāng)事人。而對于整個(gè)C2C 電子商務(wù)稅收的征管則更加困難。

鑒于這種情況，筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以同第三方支付平臺(tái)建立一定合作關(guān)系，建立第三方支付平臺(tái)代扣代繳制度。就如同上文提到的與網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)建立的合作關(guān)系一樣，可以以法律的形式來強(qiáng)制規(guī)定這種關(guān)系。第三方交易平臺(tái)代扣代繳制度對于C2C 電子商務(wù)稅收的征管具有兩方面的益處。第一，納稅人可以直接通過第三方支付平臺(tái)納稅，既節(jié)省了納稅人的時(shí)間，又提高了行政效率，節(jié)約了行政成本，符合高效便民的原則。第二，對于有偷稅、逃稅行為的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接通過第三方支付平臺(tái)扣除納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款。以“支付寶”為例，C2C 電子商務(wù)的經(jīng)營者在通過“支付寶”結(jié)算后，通常會(huì)將相關(guān)款項(xiàng)存入與“支付寶”相聯(lián)系的“余額寶”或者與“支付寶”建立了快捷支付關(guān)系的銀行賬戶中去。鑒于此種情況，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)C2C 電子商務(wù)經(jīng)營者有偷稅、逃稅等行為，可直接通過“支付寶”從經(jīng)營者的“余額寶”或銀行賬戶中扣除相關(guān)行為人欠繳的稅款。當(dāng)然，出于對私有財(cái)產(chǎn)保護(hù)的原則，第三方支付平臺(tái)代扣代繳制度必須嚴(yán)格的限定在法律的框架內(nèi)，決不允許稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)侵犯公民私有財(cái)產(chǎn)的情況發(fā)生。因此，建立第三方支付平臺(tái)代扣代繳制度，可以有效解決C2C 電子商務(wù)稅收征管難的問題。

綜上所述，古往今來賦稅都是國家財(cái)政收入的最主要來源。同樣，稅收也是現(xiàn)代國家宏觀調(diào)控的重要手段。建立完善的C2C 電子商務(wù)稅收法律制度，既可以有效保障國家財(cái)政收入，又可以通過稅收對電子商務(wù)行業(yè)實(shí)施宏觀調(diào)控，從而維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)的公平競爭以及促進(jìn)實(shí)體經(jīng)濟(jì)和電子商務(wù)的共同發(fā)展。

[1]郝雁.我國稅制改革應(yīng)有利于電子商務(wù)的發(fā)展[J].西安交通大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版),2001,(3).

[2]國家統(tǒng)計(jì)局.2014 中國經(jīng)濟(jì)總結(jié)[Z].2015.

[3]史正保.稅法原理與實(shí)務(wù)[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.20.

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