淺議合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的主要問(wèn)題

王連龍

【摘 要】合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的與編制方法與普通的財(cái)務(wù)報(bào)表有著明顯的區(qū)別，作為一種會(huì)計(jì)信息提供方式，其不僅是企業(yè)重大決策的依據(jù)，也是適應(yīng)公司會(huì)計(jì)信息監(jiān)管需要的必然選擇，對(duì)集團(tuán)化的企業(yè)具有較高的實(shí)用價(jià)值。

【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表；編制；主要問(wèn)題

為了提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，改變條塊分割局面，優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，合理配置各項(xiàng)資源，企業(yè)之間的兼并、重組、收購(gòu)以及資產(chǎn)合并時(shí)有發(fā)生，盡管有多種的并方式，但并不都適合編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，面臨的問(wèn)題也各種各樣。筆者認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的主要問(wèn)題有：長(zhǎng)期股權(quán)投資和權(quán)益的抵銷問(wèn)題、子公司在合并前的未分配利潤(rùn)調(diào)整的問(wèn)題、計(jì)提基金時(shí)的抵銷問(wèn)題、反向收購(gòu)情況下的問(wèn)題、少數(shù)股東的全部股權(quán)被母公司購(gòu)買的問(wèn)題，這也是本文論述的切入點(diǎn)。

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的主要問(wèn)題

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資和權(quán)益的抵銷問(wèn)題

對(duì)于一個(gè)集團(tuán)化企業(yè)，其股權(quán)結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，這使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制面臨著許多問(wèn)題，比如長(zhǎng)期股權(quán)投資和權(quán)益的抵銷問(wèn)題。通常情況下，母公司采用成本法對(duì)子公司進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，但方法并不適用于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中主要采用權(quán)益法。所以說(shuō)，在長(zhǎng)期股權(quán)投資和權(quán)益合并抵銷時(shí)，子公司的權(quán)益就是少數(shù)股東權(quán)益和母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資，可把“投資成本”、“當(dāng)年損益”、“以前年度確認(rèn)損益”設(shè)置在抵消分錄中，在合并資產(chǎn)底稿、合并利潤(rùn)底稿、合并負(fù)債底稿增加“當(dāng)年損益”、以前年度損益”科目，并對(duì)投資收益、未分配利潤(rùn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。

2.子公司在合并前的未分配利潤(rùn)的調(diào)整問(wèn)題

如果合并前的企業(yè)均處于處于同一控制下，且有針對(duì)合并前未分配的利潤(rùn)的訴求沖突，那么合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制面臨以下問(wèn)題：調(diào)整多少以及是否需要編制“期初未分配利潤(rùn)”的調(diào)整目錄。對(duì)于目錄的調(diào)整分為以下兩種情況，一是母公司100%控股合并，那么調(diào)整目錄就沒(méi)有存在的必要；二是母公司不能完全控股合并，那么就需要編制調(diào)整目錄，相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目為“少數(shù)股東權(quán)益”、“期初未分配利潤(rùn)”，調(diào)整金額是合并前未被合并企業(yè)分配利潤(rùn)的少數(shù)股東權(quán)益。

3.計(jì)提基金時(shí)的抵銷問(wèn)題

在子公司是外商投資企業(yè)的情況下，在提取職工獎(jiǎng)?；稹l(fā)展基金、儲(chǔ)備基金時(shí)，子公司除了要遵循《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》、公司章程的要求外，還應(yīng)通過(guò)董事會(huì)決議，設(shè)會(huì)計(jì)科目“應(yīng)付職工薪酬”來(lái)核算外商投資子公司提取的職工獎(jiǎng)?；?，為了對(duì)外商投資子公司提取的儲(chǔ)備基金、發(fā)展基金進(jìn)行有效區(qū)分，可以設(shè)置會(huì)計(jì)科目“盈余公積”。對(duì)于合并凈利潤(rùn)的計(jì)算，其方法如下：根據(jù)股權(quán)比例把外商子公司的稅后利潤(rùn)分配給子公司的少數(shù)股東、母公司股東，并在這兩份分稅后利潤(rùn)中各提取一部分作為子公司職工的獎(jiǎng)?；?，最后完成職工獎(jiǎng)?；鸬奶崛?。所以在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)設(shè)“未分配利潤(rùn)”和“應(yīng)付職工薪酬”的會(huì)計(jì)科目，根據(jù)外商投資子公司計(jì)提的獎(jiǎng)?；鸬慕痤~來(lái)進(jìn)行合并抵銷。

4.反向收購(gòu)情況下的問(wèn)題

隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，反向收購(gòu)的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，收購(gòu)的方式也更加的多樣，比如母公司為了上市購(gòu)買空殼上市公司，然后經(jīng)過(guò)一系列的資本運(yùn)作，最終完成空殼公司收購(gòu)母公司的目的。從法律層面來(lái)看，原本上市的子公司由于購(gòu)買了非上市公司的資產(chǎn)變成了母公司，原本的母公司由于向上市子公司出售資金變成了子公司。在這種情況下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制就面臨資產(chǎn)和負(fù)債較為難以計(jì)量和確認(rèn)的問(wèn)題。這是因?yàn)樵诜蓪用孀庸驹诤喜⑶暗馁~面價(jià)值是資產(chǎn)和負(fù)債的數(shù)額，但子公司仍用留存收益和其他權(quán)益來(lái)反映合并前的留存收益余額和其他權(quán)益余額。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)意義上母公司合前的相應(yīng)內(nèi)容由合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)來(lái)反應(yīng)，會(huì)計(jì)意義上母公司的比較信息是合并報(bào)表的比較信息，會(huì)計(jì)意義上子公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)由合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)反應(yīng)，會(huì)計(jì)意義合并前母公司的資產(chǎn)和負(fù)債是合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的相應(yīng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。由于合并并沒(méi)有使得會(huì)計(jì)意義上母公司的部分股東股份轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)意義上子公司，可在合并財(cái)務(wù)報(bào)表以少數(shù)股東權(quán)益列示部分股東的權(quán)益。

5.少數(shù)股東的全部股權(quán)被母公司購(gòu)買的問(wèn)題

為了更好地控制和管理子公司，母公司可通過(guò)購(gòu)買子公司部分股東的股份來(lái)增加母公司持有的子公司股份，且在交易之前，兩公司已是母子公司。值得注意的是，母公司所購(gòu)買的的股份既可以是少數(shù)股東的部分股份，也可以是全部股份。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)的精神，我們知道這種股份的交易行為并不是企業(yè)合并，但對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的影響確實(shí)不容忽視的。下面我們以母公司購(gòu)買了少數(shù)股東的全部股份為例來(lái)分析合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。將子公司的權(quán)益在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抵銷。在合并抵銷時(shí)應(yīng)適當(dāng)調(diào)整資本公積，以盡量減低股份交易前和交易進(jìn)行時(shí)數(shù)股東損益對(duì)子公司的凈資產(chǎn)的影響。

二、結(jié)束語(yǔ)

從集團(tuán)企業(yè)的內(nèi)部來(lái)看，合理的合并財(cái)務(wù)報(bào)表能真實(shí)反應(yīng)企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)狀況，對(duì)于企業(yè)資源的優(yōu)化配置以及經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整都具有重要的參考價(jià)值。

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