淺談個人所得稅納稅籌劃

□文/張紅

淺談個人所得稅納稅籌劃

□文/張紅

（南京市第二醫(yī)院江蘇·南京）

［提要］21世紀(jì)，隨著社會經(jīng)濟的迅速發(fā)展，人們的收入水平不斷提高，隨之帶來的就是個人稅負的加重，個人所得稅涉及的納稅人十分廣泛，因此其納稅籌劃日益受到關(guān)注。如何在依法納稅的前提下，通過籌劃，減輕稅負，使自己獲得最大收益，也就成為納稅人急需面對的問題。本文以此為背景，探討個人所得稅納稅籌劃的意義和必要性，以及個人所得稅涉及主要項目的具體籌劃方式。

納稅籌劃；合理避稅；籌劃風(fēng)險

收錄日期：2015年4月17日

引言

我們有必要對納稅籌劃的含義做一些解釋，納稅籌劃，在以前總會被人們認為是消極的或不正當(dāng)?shù)男袨椋J為納稅籌劃就是進行巧妙偷稅、逃稅或騙稅。其實對于納稅籌劃，很難找到一個十分權(quán)威的被普遍接受的定義，不過結(jié)合納稅籌劃的特點，其定義至少應(yīng)該表達出三層意思：一是納稅籌劃必須是合法的；二是納稅籌劃是事先進行的計劃；三是納稅籌劃是以降低稅務(wù)負擔(dān)、實現(xiàn)利益最大化為目的的。

有了上面的理論基礎(chǔ)，我們可以更好的來探討一下個人所得稅納稅籌劃的意義與必要性。一是在我國稅法只有普通法，沒有基本法，這是因為稅收制度建立的還不夠完善，這就給合法的納稅籌劃帶來了“鉆”稅法空子的條件，納稅籌劃和稅收制度兩者之間就好似一場博弈，甚至是賭博，結(jié)果就是納稅籌劃促進了稅收立法者去積極彌補稅法的不足，同時我們堅信稅法也會權(quán)衡輕重，肯定合法的納稅籌劃的存在；二是隨著教育的普及，人們知識水平的提高，必定會對稅收的繳納有所關(guān)注。近幾年偷稅、漏稅、騙稅甚至公然抗稅的事件不在少數(shù)，這些違法行為是不可取的，這就要求我們在做納稅籌劃的時候，要好好研習(xí)稅法相關(guān)法規(guī)，這不僅能使我們納稅籌劃的效果更加顯著，而且也增強了我們的納稅意識，自覺阻止上述違法行為的發(fā)生；三是納稅籌劃規(guī)避的其實是納稅人繳納的“冤枉稅”，為繳納稅收的個人增加了可支配收入，提高消費水準(zhǔn)，有利于納稅人的發(fā)展。合理地對個人所得稅進行納稅籌劃不管對員工個人還是企業(yè)都是非常有利的。它能夠極大地調(diào)動員工的積極性和創(chuàng)造性，為企業(yè)創(chuàng)造更多經(jīng)濟效益。對國家來說，雖然暫時的稅收減少了，但從長遠看，企業(yè)得以發(fā)展壯大后，能為國家?guī)砀嗟亩愂帐杖?。從這個意義上講，納稅籌劃對個人、企業(yè)、國家經(jīng)濟的發(fā)展都是有利的。

一、個人所得稅納稅籌劃總體思路

（一）從納稅義務(wù)人著手。根據(jù)法律規(guī)定，個人所得稅的納稅義務(wù)人，包括中國公民、個體工商戶以及在中國有所得的外籍人員（包括無國籍人員）和香港、澳門、臺灣同胞。上述納稅義務(wù)人依據(jù)住所和居住時間兩個標(biāo)準(zhǔn)，區(qū)分為居民和非居民納稅義務(wù)人，分別承擔(dān)不同的納稅義務(wù)，這就為納稅籌劃帶來了空間。

（二）從個人所得稅應(yīng)納稅額入手，應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×稅率。一方面我們可以通過合法、合理籌劃、精密設(shè)計，降低計算出來的應(yīng)納稅所得額；另一方面對于那些實行超額累進稅率的納稅項目，還可以通過分次申報等方法，使其適用較低一點的稅率。

（三）從法律規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策入手，稅收優(yōu)惠是稅收制度不可或缺的因素之一。國家為了實現(xiàn)稅收的調(diào)節(jié)功能，在稅收設(shè)計時，一般都有稅收優(yōu)惠政策，納稅人充分利用這些政策，就可以達到減輕稅負的目的。我國法律對于個人所得稅有很多優(yōu)惠政策的規(guī)定，在能夠符合住這些規(guī)定的時候，抓住并且充分利用這些惠民政策，比費神地去籌劃設(shè)計要方便得多。

（四）境外所得稅額的扣除。根據(jù)規(guī)定，納稅人從中國境外取得的所得，準(zhǔn)予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額。但是，扣除額不得超過該納稅人境外所得依照我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅。

二、個人所得稅納稅籌劃具體實務(wù)操作

（一）居民身份認定的籌劃。在上面已經(jīng)介紹過，納稅義務(wù)人分為居民納稅義務(wù)人和非居民納稅義務(wù)人。居民納稅義務(wù)人負有完全納稅義務(wù)，必須就其來源于境內(nèi)、境外的全部所得繳納個人所得稅；而非居民納稅義務(wù)人僅就其來源于中國境內(nèi)所得繳納個人所得稅。對居民身份認定的納稅籌劃，應(yīng)當(dāng)合法進行，嚴(yán)格遵循居民納稅義務(wù)人和非居民納稅義務(wù)人的判定標(biāo)準(zhǔn)。

案例1一位美國工程師受雇于一家位于美國的公司（總公司）。從2008年10月起，他到中國境內(nèi)的分公司幫忙籌建某工程。2009年度內(nèi)他曾離境60天回國向總公司述職，又曾離境40天回國探親。2009年度，他共領(lǐng)取薪金96，000元。由于這兩次離境時間相加超過90天，因此這名工程師為非居民納稅義務(wù)人。又由于他從美國收取的96，000元的薪金不是來自于中國境內(nèi)的所得，所以不用征個人所得稅。這位工程師就合法利用“非居民納稅義務(wù)人”的身份，節(jié)約了在中國境內(nèi)應(yīng)納的個人所得稅4，260元｛（96，000÷12-4，800）×12×15%-125｝。

（二）工資、薪金所得的納稅籌劃。作為個人所得的主要來源，工資、薪金籌劃顯得尤為重要，而作為代扣代繳個人所得稅的公司在個人所得稅方面應(yīng)該扮演主要角色。雖然個人所得稅是由公司代扣代繳的，表面上看與企業(yè)的經(jīng)營無關(guān)，與公司的利潤額無關(guān)，但是也應(yīng)將其納入公司整體納稅籌劃的范圍。原因如下：對于工資、薪金來說，從員工的角度來看，員工并不關(guān)心個人稅前工資的多少，不關(guān)心自己繳納了多少個人所得稅，他們關(guān)心的是自己每月能從公司得到的實際可支配收入，只有這些實際可支配收入的增加才會對員工產(chǎn)生有效的激勵作用，如果通過個人所得稅的納稅籌劃增加員工可支配收入，必將大大提高員工的工作積極性，增加公司團隊的相對穩(wěn)定性，間接的減少公司的人力資源投入成本，對公司的整體經(jīng)營產(chǎn)生有利的作用。另外，由于企業(yè)員工個人所得稅是從企業(yè)付員工的工資中扣除并繳納的，歸根結(jié)底也是由公司負擔(dān)的，所以企業(yè)應(yīng)該對員工的個人所得稅積極地進行納稅籌劃。

從九級超額累進稅率表可以看出，由于我國對于工資薪金所得采取的是九級超額累進稅率，使得收入越高，適用的稅率越高，稅收負擔(dān)也越重。在每一級的邊緣地帶，收入可能只相差一元，但是所承擔(dān)的個人所得稅的稅收負擔(dān)就會相差很大。不過，通過采取一定的合法手段進行籌劃，可以避免此類不公平的發(fā)生。具體方法有很多，主要有：

1、均衡收入法：《中華人民共和國個人所得稅法》規(guī)定：特定行業(yè)的工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，可以實行按年計算、分月預(yù)繳的方式計征。這些行業(yè)是采掘業(yè)、遠洋運輸業(yè)、遠洋捕撈業(yè)以及財政部明確規(guī)定的其他行業(yè)，這些行業(yè)的特點就是工資起伏比較大。根據(jù)這一規(guī)定，如果將收入平均分攤，這樣就可以少繳稅款，獲得一定的經(jīng)濟利益。當(dāng)然，對于有同樣特點的其他行業(yè)，就可以借鑒該項政策的做法。

案例2李某在一家旅游公司工作，業(yè)務(wù)淡旺季分明，工資在一年中波動不穩(wěn)。2009年李某七月份工資加獎金拿到2，800元，八月份2，800元，九月份1，600元，十月份1，400元，十一月1，100元，十二月1，100元。在計算代扣代繳的個人所得稅時，企業(yè)財務(wù)人員對李某七月份和八月份的工資薪金收入共代扣代繳190元個人所得稅。

企業(yè)財務(wù)人員的計算繳納是沒有任何問題的，但關(guān)鍵是在工資發(fā)放的時候，沒有充分考慮納稅因素，沒有實施一定的稅務(wù)計劃。如果該企業(yè)的管理人員有納稅意識，在年初就對本企業(yè)的經(jīng)營狀況作出分析，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營周期的波動性，事先做出有意識的安排，并對員工講清楚，預(yù)先做一些納稅籌劃的工作，即在企業(yè)營銷的旺季少發(fā)一些獎金，或者在財務(wù)上把這部分獎金預(yù)先提出來，留待業(yè)務(wù)淡季再慢慢發(fā)出去，這樣的操作就可以達到為員工節(jié)稅的目的。

2、工資、薪金福利化：取得高薪是提高人們生活消費水平的重要途徑，但因為工資、薪金個人所得稅的稅率是累進的，當(dāng)累進到一定程度，新增的薪金給納稅人的可支配現(xiàn)金將會逐步減少，所以將工資、薪金福利化既能使員工感覺到收入未曾降低，又能少繳個人所得稅。

將工資、薪金福利化的主要途徑有：企業(yè)提供住所、企業(yè)提供假期旅游津貼、企業(yè)提供福利設(shè)施（例如：企業(yè)提供車輛、為員工子女設(shè)立教育基金、向員工轉(zhuǎn)售股票認購權(quán)等）。總之，繳納工資、薪金所得稅的個人，其節(jié)稅方法是在保證消費水平不變或提高的前提下，降低所得額，達到減輕稅負的目的。對于企業(yè)來講，要在遵守稅法的前提下，合理的選擇職工收入支付方式，以幫助職工提高消費水平，一味地增加現(xiàn)金收入是不可取的。

案例3某公司會計師張先生2009年每月從公司獲取工資薪金所得5，000元，由于租住一套兩居室，每月付房租2，000元，除去房租張先生可用的收入是3，000元。這時張先生應(yīng)繳納的個人所得稅是：（5，000-2，000）×15%-125=325（元）。如果公司為張先生提供免費住宿房，每月工資下調(diào)為3，000元，則張先生應(yīng)繳納的個人所得稅為：（3，000-2，000）× 15%-25=75（元）

（三）勞務(wù)報酬所得的納稅籌劃。雖然勞務(wù)報酬適用的是20%的比例稅率，但是由于對一次性收入畸高的實行加成征收，實際相當(dāng)于三級超額累進稅率。下面針對其特點進行納稅籌劃分析：

1、支出次數(shù)籌劃法：與工資薪金不同的是，勞務(wù)報酬所得稅的征收是以次數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)的，而不是以月，所以次數(shù)的確定對于交納多少所得稅款至關(guān)重要，這也是對于勞務(wù)酬所得稅進行籌劃時首先考慮的一個因素。勞務(wù)報酬是以次數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)的，每次都要扣除一定的費用，所以說在一個月內(nèi)勞務(wù)酬支付的次數(shù)越多，扣除的費用也就越多，其應(yīng)交納的稅款就越少。所以納稅人在提供勞務(wù)時，合理安排納稅時間內(nèi)每月收取勞務(wù)酬的數(shù)量，可以多次扣除法定的費用，減少每月的應(yīng)納稅所得額，避免適用較高的稅率，使自己的凈收益增加。

案例4 A律師為某企業(yè)提供法律咨詢服務(wù)，該企業(yè)每年付給該專家咨詢費60，000元。若按一人一次申報納稅的話，A專家應(yīng)納個人所得稅額=60，000×（1-20%）×20%×（1+50%）= 14，400（元）；若按每月平均5，000元，分12次申報納稅，則全年應(yīng)納稅額=12×5000×（1-20%）×20%=9，600（元），兩種方法相比，A律師可節(jié)稅4，800元。

2、費用抵減法：為他人提供勞務(wù)以取得報酬的個人，可以考慮由對方提供一定的福利，將本應(yīng)由自己承擔(dān)的費用由對方提供，以達到規(guī)避個人所得稅的目的。其實，不難看出，勞務(wù)報酬所得與工資薪金所得的納稅籌劃有很多共同之處，所以有很多學(xué)者會考慮將兩者費用相互轉(zhuǎn)化，轉(zhuǎn)化的關(guān)鍵就在于個人與公司之間是否有明確的雇傭關(guān)系，這種方法相對運用較少且操作比較麻煩，在此不再詳述。

（四）稿酬所得納稅籌劃。我國個人所得稅法規(guī)定，個人以圖書、刊物方式出版，發(fā)表同一作品，不論出版單位預(yù)付還是分筆支付稿酬，或者加印該作品再付稿酬，均應(yīng)合并其稿酬所得按一次計征個人所得稅。

從上面的規(guī)定可以看到，稿酬所得納稅籌劃應(yīng)主要集中于兩個方面：1、個人：即改一本書由一人創(chuàng)作為由多人合作完成（著作組法）；2、作品：稿酬所得的稅法規(guī)定對于不同的作品是分開計稅（系列叢書法）。這兩種方法運用的都是低于4，000元稿酬的800元費用抵扣，在不同方面進行分攤，實際抵扣的標(biāo)準(zhǔn)大于20%。

案例5某專家準(zhǔn)備出版一本財政學(xué)教材，預(yù)計稿酬所得12，000元。如果該專家以一本書的形式或單獨著作來出版，則應(yīng)納個人所得稅為=1，2000×（1-20%）×20%×（1-30%）=1344（元）；如果該專家采用著作組法，假定著作組共4人，或者采用系列叢書法，以四本為一套，則應(yīng)納稅額=（3，000-800）×20%×（1-30%）×4=1，232（元）。

（五）個體工商戶所得的納稅籌劃。個體工商戶和合伙企業(yè)以及個人獨資企業(yè)，其繳納個人所得稅的應(yīng)納稅所得額為收入減去發(fā)生的成本、費用，因此合理擴大成本費用開支，降低應(yīng)納稅所得額是個體工商戶進行納稅籌劃的主要方法。個體工商戶利用擴大費用列支節(jié)稅的方法主要有：盡可能地把一些收入轉(zhuǎn)換成費用開支，如水電費、電話費等，在稅前列支；使用自己的房產(chǎn)經(jīng)營，可以采用收取租金的方法擴大經(jīng)營費用支出；自己的房產(chǎn)維修保養(yǎng)費用可列入經(jīng)營費用支出，這樣就擴大了經(jīng)營費用支出。

上述方法在近幾年的經(jīng)濟生活實踐中是經(jīng)常發(fā)生的。實際上很多私營企業(yè)在財務(wù)處理中企業(yè)和私人的費用支出無法分清，加大了企業(yè)管理費用。嚴(yán)格來說，這是對政策漏洞的利用，目前稅務(wù)部門已經(jīng)開始加強對這種行為的控制，這也說明了稅務(wù)籌劃是有風(fēng)險的，也是隨著政策的不斷變化而調(diào)整的。

（六）利息、股息和紅利的納稅籌劃。個人收入的增加也帶來了更多的投資機會，個人進行投資決策時，最重要的就是考慮投資的凈收益。不能一味地只追求表面的利益，還要考慮到個人所得稅稅收的問題，這樣的投資才有意義。對我國投資者來說，有如下幾種可供考慮：

1、教育基金儲蓄：教育基金儲蓄可以享受到免征個人所得稅的稅收優(yōu)惠，而且對于個人儲戶來說，該項存款的利率也比較高。

2、國債投資：個人所得稅法規(guī)規(guī)定，個人取得的國債和國家發(fā)行的金融債券利息所得免稅。投資理財時，國債是一個風(fēng)險低，收益中等的不錯選擇。

3、所得再投資籌劃法：公司分紅一般包括現(xiàn)金股利和股票股利，個人在看好該公司發(fā)展前景的前提下，將分得的紅利、股息留在公司，作為再投資，而企業(yè)又可以將這部分所得以股票或債券的形式記在個人名下，這種做法既可以避免繳納個人所得稅，又可以更好地促進企業(yè)的發(fā)展，使自己的股票更有價值。

（七）利用稅收優(yōu)惠的納稅籌劃。個人所得稅法所規(guī)定的稅收優(yōu)惠很多種，在此不一一列出，我們主要來研究一下利用捐贈的稅收優(yōu)惠的納稅籌劃。

我國稅法規(guī)定：個人將其所得通過中國境內(nèi)的社會團體、國家機關(guān)向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重破壞的自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)進行捐贈的，捐贈額未超過納稅義務(wù)人應(yīng)納稅所得額30%的部分可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除：個人通過非營利性的社會團體和國家機關(guān)向紅十字事業(yè)、農(nóng)村義務(wù)教育和公益性青少年活動場所的捐贈，在計算繳納個人所得稅時，準(zhǔn)許在稅前的應(yīng)納稅所得額中全額扣除。

案例6 A教授2009年5月取得勞務(wù)報酬27，000元，對外捐贈了18，000元。若A教授將9，000元通過民政部門捐給災(zāi)區(qū)，通過教育部門將9，000元捐贈給農(nóng)村義務(wù)教育事業(yè)，則應(yīng)繳納個人所得稅額計算如下：通過民政部門捐贈的扣除限額=27000×（1-20%）×30%=6480（元），通過教育部門捐贈的可以全額在稅前扣除。所以A教授應(yīng)納個人所得稅=｛27000×（1-20%）-6480-9000｝×20%=1224（元）

三、結(jié)論

上述納稅籌劃的一些方法其實理論都比較簡單，但在實際操作中又必須注意到一些問題。例如：（1）籌劃的成本問題，個人所得稅納稅籌劃的目的在于實現(xiàn)個人利益的最大化，在籌劃過程中會有必要的籌劃開支，納稅人要全面考慮這其中的差額，如果成本偏高，那么就失去了納稅籌劃本身的意義；（2）籌劃的風(fēng)險問題，稅收籌劃主要有兩方面的風(fēng)險：經(jīng)營過程中的風(fēng)險和稅收政策變動風(fēng)險。本文主要是講后者，由于籌劃本身具有較大主觀性，涉及到法律、誠信各方面的內(nèi)容，這樣的風(fēng)險不容忽視。從合法到違法只有一步，稅收政策時刻在變，因此籌劃不能一味引用前人的方法，要注重調(diào)整，與稅法保持一致。

納稅籌劃在我國的起步相對較晚，還不夠成熟，現(xiàn)階段的納稅籌劃還僅僅是一些機構(gòu)、少數(shù)高水平人才的工作，因此應(yīng)該加大宣傳力度，讓每個公民都有納稅籌劃的意識，同時正確的引導(dǎo)個人走合法的道路，培養(yǎng)優(yōu)秀的個人所得稅納稅籌劃的人才。

主要參考文獻：

［1］計金標(biāo).稅收籌劃（第三版）.中國人民大學(xué)出版社，2010.

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