金融資產減值準則的會計處理研究

陳博　馬鐸

摘 要：隨著市場經濟的日益發(fā)展和深化，如何規(guī)范企業(yè)在金融資產減值中的會計處理，使得相關金融資產的減值準備計提符合規(guī)范性要求，促進企業(yè)金融資產在會計信息中的真實性和可靠度的有效提高，可謂是具有著重要的現(xiàn)實意義。因此，在本文中，筆者就以“金融資產減值準則的會計處理研究”為話題進行淺談，希望能夠有所貢獻性作用并以此與其他研究者進行交流。

關鍵詞：金融資產；減值準則；會計處理；判斷與意義；具體實施

金融資產是與實物資產相對應的一種資產形式，它具有索取實物資產的無形權利，可以在有組織的金融市場上進行交易并具有現(xiàn)實價格和未來估價。廣義的金融資產主要包括庫存現(xiàn)金，應收賬款、票據(jù)和利息，貸款和墊款，債權、股權和基金投資，以及其它衍生金融資產等等。本文中，筆者就以“金融資產減值準則的會計處理研究”為話題進行淺談并以此與其他研究者進行交流。

一、金融資產發(fā)生減值的判斷

以表明金融資產發(fā)生減值的客觀證據(jù)為基礎，這是企業(yè)在判斷其金融資產是否真正發(fā)生減值的標準。表明金融資產發(fā)生減值的客觀證據(jù)主要是指可靠計量事項，而這種可靠事項的依據(jù)是企業(yè)在對金融資產確認后將實際發(fā)生的且預計未來所有的現(xiàn)金流量所做的計量。金融資產發(fā)生減值主要包括以下方面：（1）當發(fā)行方或債務人嚴重財務困難情況出現(xiàn)時；（2）當債務人對于所簽署的合同條款出現(xiàn)違反情況時（例如違約或逾期等在債務人進行償付利息或本金時發(fā)作）；（3）當債務人發(fā)生財務困難時，債權人會對債務人做出讓步性行為（這往往是出于經濟因素或法律因素等方面的考慮）；（4）當債務人很可能出現(xiàn)倒閉或其它形式財務重組時；（5）當發(fā)行方出現(xiàn)重大財務困難而致使該金融資產無法在交易市場上進行活躍性操作時；（6）在某金融資產中的某項資產現(xiàn)金流量是否已經減少無法進行判斷的前提下，只能根據(jù)公開數(shù)據(jù)對其進行總體評價，最后確認其預計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量時（這種情況往往是伴隨以下情況出現(xiàn)的，例如：該組金融資產的債務人在支付能力中的日益降低，或是債務人所在國家、地區(qū)等宏觀環(huán)境中的失業(yè)率提高，或是擔保人的擔保物在其所屬地區(qū)的價格日益降低，或是金融資產所處的整個行業(yè)不景氣等等）；（7）當債務人進行經營時所使用的技術或是所處的市場、經濟或法律等環(huán)境出現(xiàn)了較大不利情況變化導致了權益工具投資人對于未來投資成本可能無法收回時；（8）當權益工具投資的公允價值出現(xiàn)了非暫時性的嚴重下跌時；（9）其它任何可以表明金融資產發(fā)生減值的客觀證據(jù)出現(xiàn)時。

二、金融資產減值準則的會計處理的重要的意義

1.在進行金融資產減值處理時所進行的計提金融資產減值準備體現(xiàn)了會計穩(wěn)健性原則，這具有重要意義。一方面，隨著市場經濟的日益發(fā)展和深化，企業(yè)日益要求其自身可以在市場經濟中發(fā)揮其獨立經濟實體的作用，這樣有利于企業(yè)的發(fā)展壯大。另一方面，在當今充滿激烈競爭的社會經濟環(huán)境中，企業(yè)進行生產和經營時會不可避免的產生風險，這是有經濟規(guī)律所決定的。那如何避免或者減輕這個風險帶來的損失，這就使得企業(yè)要維持其穩(wěn)定發(fā)展和持續(xù)發(fā)展，就需要按照穩(wěn)健性原則來進行相應的會計處理以處理好金融資產減值。穩(wěn)健原則主要是通過八項資產減值準備的計提，它可以幫助使企業(yè)對于存貨、長短期投資中潛在虧損因素都予以剔除或是降低，其結果就是可以使得企業(yè)財務報告中可以提供真實性強和質量性高的會計信息，有效避免了企業(yè)賬面資產和財務實力之間的不一致性，使得企業(yè)經營者具有了較強的風險性意識，盡量避免了企業(yè)中的資產虛增和利潤超額分配等不利于企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定經營的因素。

2.在進行金融資產減值處理時所進行的計提金融資產減值準備體現(xiàn)了會計客觀性原則，這具有重要意義。根據(jù)《新企業(yè)會計制度》的規(guī)定，用以應對金融資產減值的計提資產減值準備的范圍擴大了，這就使得企業(yè)金融資產中的不實情況得到有效減少，從而提高了企業(yè)金融資產的會計信息的真實性和可靠度。以往那些將固定資產和無形資產等排除到計提之外的情況不在出現(xiàn)，就使得相關聯(lián)的企業(yè)不能再借機進行諸如應收賬與排除在外的固定資產和無形資產置換的方式而進行利潤操縱，遏止了違規(guī)行為。因此，金融資產減值準備的計提對于企業(yè)進行違規(guī)利潤操縱的行為得到有效抑制，最終促進了企業(yè)金融資產在會計信息中的真實性和可靠度的有效提高。

3.在進行金融資產減值處理時所進行的計提金融資產減值準備有利于相關部門對于那些上市公司的全面監(jiān)管。金融資產減值準備使得那些上市公司中的利潤操縱行為可以得到有效抑制，加強其監(jiān)管作用的基礎上可以更大程度上保護投資者的利益。為此，可以采取諸如在報表附表中增加企業(yè)資產減值準備明細表等方式來及時披露和報告問題（當然，這種諸如在報表附表中增加企業(yè)資產減值準備明細表的操作必須要以《新企業(yè)會計制度》為基礎），這就使得企業(yè)中的財務報告信息無論是在含量還是相關性方面都是有利于其上級主觀部門來進行監(jiān)管的。企業(yè)可以利用財務報告信息來整理制定長遠的發(fā)展目標。此外，還可以通過注冊會計師出具在審計報告是方式來對上市公司中出現(xiàn)的較為嚴重的盈余管理和有損信息進行真實性的監(jiān)督和反對。

4.在進行金融資產減值處理時所進行的計提金融資產減值準備使得國際會計準則化得到了進一步發(fā)展和接軌。隨著我國加入WTO，如果想要使得國內企業(yè)可以走出國門，就需要遵循國際慣例來進行諸如國外資本市場融資等經濟活動，這就使得我國對于自身會計制度本身進行必要的調整和完善，使得那些存在資產核算不實、虛盈實虧的企業(yè)可以通過穩(wěn)健的金融資產處理做法來提高自身的會計信息的可靠度和可比性，從而縮小與國際會計準則中的差距，實現(xiàn)金融資產減值準則的會計處理有效性。只有這樣，才能有效的促進我們金融市場的健康有效的發(fā)展。

三、金融資產減值的會計處理的具體實施

由于客觀環(huán)境因素和主客觀動機的共同影響，很多存在于金融資產減值領域中的問題也在日益顯現(xiàn)并發(fā)揮了不良的影響性，在這其中，利潤操縱行為在在金融資產減值的會計處理中尤為突出。那么，如何規(guī)范企業(yè)在金融資產減值中的會計處理，使得相關金融資產的減值準備計提符合要求就成為了當前金融資產減值的會計處理的最大問題。因此，金融資產減值的會計處理的具體實施可以從幾下幾個方面進行：

1.對于金融資產減值要進行客觀證據(jù)的有效界定。對于金融資產減值要進行客觀證據(jù)的有效界定需要從債務人（投資方）和被投資方兩個方面進行界定，即：對于債務人（投資方）要在對方發(fā)生嚴重財務困難、財務重組或是合同違規(guī)情況時的客觀證據(jù)；而對于被投資方，出現(xiàn)財務困難而無法在交易市場上活躍操作或是由于不利金融環(huán)境而出現(xiàn)的資本無法回收情況的客觀證據(jù)，根據(jù)這個證據(jù)，才能有效的進行監(jiān)察管理。此外，還要對于組合測試進行界定，即：金融資產的債務人在支付能力中的日益降低，或是債務人所在國家、地區(qū)等宏觀環(huán)境中的失業(yè)率提高，或是擔保人的擔保物在其所屬地區(qū)的價格日益降低，或是金融資產所處的整個行業(yè)不景氣等等情況出現(xiàn)時的客觀證據(jù)。

2.對于金融資產減值進行現(xiàn)值計量模型的會計處理?，F(xiàn)值模型主要用于按攤余成本核算的金融資產之中進行金融資產減值會計處理或是按成本核算可供出售的金融資產之中進行金融資產減值會計處理。對于按攤余成本核算的金融資產之中進行金融資產減值會計處理的實施只要是符合折現(xiàn)率與資產當前折現(xiàn)率的一致性即可。對于按成本核算可供出售的金融資產之中進行金融資產減值會計處理的實施需要隨著類似金融資產的市場性收益率的調整而隨時進行調整，其原因就在于它存在著極大的彈性，可以有著相對大的操作空間，因而也就具有了不確定性。這樣就對市場收益率的調整提供了強有力的憑據(jù)。避免了風險的發(fā)生。

3.對于金融資產減值進行關于組合測試的會計處理。組合測試具有非準確性，這是由于其具有介于正常和減值之間的過渡性質，必須要進行規(guī)范性操作，為此，需要做到：（1）對于重要性進行標準化規(guī)定，這主要是只允許非重大金額的金融資產可以直接進入組合測試（而其界定重大性的標準還沒有得到切實的確定）。（2）基于所確定的分組，結合信用風險進行金融資產組合的確定并要提供具有分類的信用風險指導。（3）要明確現(xiàn)金流的預計，這主要包括基于以往金融數(shù)據(jù)來進行預估現(xiàn)金流等，需要注意的是一定要對于所采用的金融數(shù)據(jù)的可靠性和相關性進行測試和保證，并按照嚴格的標準或是程序進行操作。

以上就是筆者就“金融資產減值準則的會計處理研究”為話題進行的淺談。此外，由于減值準則在內容上和執(zhí)行上的特點，在具體的操作過程中還必須要有相關的會計主管部門或金融企業(yè)監(jiān)管機構給予有力的監(jiān)管和指導，才能夠使得金融資產減值準則的會計處理更加客觀化、規(guī)范化和有效化。只有這樣，我們才能有效的制定發(fā)展計劃，開展工作。

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作者簡介：陳博（1969.7- ），副教授，碩士，管理科學