新合并會計報表準則合并范圍變化及國際比較

徐麗軍　王靜

摘要：伴隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展以及跨國上市公司發(fā)展壯大的需要，對上市公司及其子公司對合并財務(wù)報表的編制要求越來越高，為改善企業(yè)尤其是上市公司的合并財務(wù)報表的質(zhì)量，財政部修訂并發(fā)布了新的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱新準則），并要求新準則從2014年7月1日起在全國范圍內(nèi)施行。值得注意的是，新準則中對于合并范圍進行了較大的修改，充分借鑒了《國際財務(wù)報告準則第10號—合并財務(wù)報表》（IFRS10）的相關(guān)規(guī)定，反映了控制的實質(zhì)，對會計實踐有著更大的指導(dǎo)作用。

關(guān)鍵詞：合并財務(wù)報表；控制； IFRS10

一、新準則合并范圍實現(xiàn)的突破

（一）改進控制的定義

新準則第七條強調(diào)“控制”構(gòu)成的三要素為對被投資者的權(quán)力、參與相關(guān)活動的可變回報以及能夠行使權(quán)力影響可變回報。這充分借鑒了IFRS10中“控制”的定義。IFRS10 規(guī)定：“如果投資者對其所投資的實體享有可變回報，并且有能力通過其對被投資方的權(quán)力影響這些回報，那么該投資方控制該被投資方”。這與我國的現(xiàn)行合并報表準則差異較大，因為我國的現(xiàn)行準則中關(guān)于控制的定義是為一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。這借鑒國際會計委員會1994發(fā)布的IASB27中所規(guī)定的“控制”的定義。但隨著會計理論與實踐的發(fā)展，“控制”的定義也需要進行新的變革。

1. “可變回報”代替現(xiàn)行準則中的“利益”

新準則中的用詞更加準確，使用“可變回報”代替現(xiàn)行準則的“利益”，并在第十七條給出了可變回報的定義及基本評價方法。這一改變體現(xiàn)了風險與收益的辯證關(guān)系?，F(xiàn)行準則中的利益不強調(diào)“可變性”，利益一般指的就是正收益；而“可變回報”不僅體現(xiàn)正的收益，也包括負的損失。投資方不僅應(yīng)分享被投資方產(chǎn)生的利益，也應(yīng)當承擔被投資方發(fā)生的虧損，即風險與利益并存。

“可變回報”的概念解決了在實務(wù)中的持續(xù)經(jīng)營的資不抵債子公司合并與否的問題。在實務(wù)中會碰到資不抵債的子公司可能是母公司重要的原材料供應(yīng)商、經(jīng)銷商或配套廠家， 或者具有“殼資源”重組價值。由于現(xiàn)行會計準則的規(guī)定不明確，使得母公司會千方百計支撐這類公司持續(xù)經(jīng)營。這時母公司就可順利地通過內(nèi)部交易將成本、費用及不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)嫁給子公司，從而夸大企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。但按照新概念也應(yīng)將持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍，這就有效地遏制了這種粉飾報表的行為。

2. 突出“權(quán)利”的概念

在新準則中，“擁有對被投資方的權(quán)利”是“控制”定義的第一個條件。同時在新準則的第九條、第十條、第十一條、第十二條中對擁有被投資方的權(quán)利進行了明確的解釋，這些解釋與IFRS10中的規(guī)定基本相同。

新準則第九條中“權(quán)利”解釋為“投資方享有現(xiàn)有權(quán)利使其目前有能力擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動”，并指出“而無論其是否實際行使該權(quán)利，視為投資方擁有對被投資方的權(quán)利”。這里的“權(quán)利”突出一種“能力”和“法律或合同賦予的權(quán)利（如投票權(quán)、潛在投票權(quán)、其他合同安排中的權(quán)利等）”的權(quán)力，即使主導(dǎo)相關(guān)活動的權(quán)利尚未行使。同時也強調(diào)這種權(quán)利的“現(xiàn)時性”，只要投資方目前擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的權(quán)利，就視為投資方擁有對被投資方的權(quán)力。

新準則第十條強調(diào)了投資方所享有權(quán)利的“共享性”和“排他性”。兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導(dǎo)被投資方不同相關(guān)活動的現(xiàn)時權(quán)利的，能夠主導(dǎo)對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力。也就是說，在眾多的投資方中對被投資方的回報產(chǎn)生最重大影響的相關(guān)活動的一方，擁有單一控制權(quán)，這種“單一性”就意味著只有這一個投資方是對被投資方施加控制的，只有這一個投資方可以將被投資方納入合并財務(wù)報表之中。

新準則第十一條和第十二條分別引入了“實質(zhì)性權(quán)利”和“保護性權(quán)利”的概念。投資方在判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)當僅考慮與被投資方相關(guān)的實質(zhì)性權(quán)利，并列舉了判斷某項權(quán)利是否為實質(zhì)性權(quán)利是應(yīng)考慮的所有相關(guān)因素。因此這就意味著表決權(quán)可能不再是控制被投資方的決定性要素，若是投資方的表決權(quán)想控制被投資方，那么該表決權(quán)必須為實質(zhì)性權(quán)利。如被法院查封的被投資方，法院會主導(dǎo)相關(guān)機構(gòu)去清查賬目，盡管投資方擁有多數(shù)表決權(quán)，也不再具有控制權(quán)。

（二）引入實質(zhì)性控制的概念

舊準則中對母公司控制被投資單位的規(guī)定是，母公司要享有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，或半數(shù)以下的表決權(quán)但同時滿足四個條件之一的，也可以認為控制被投資單位。其中第一個條件是通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，第四個條件是在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。從此規(guī)定中可以看出判斷控制權(quán)的標準主要還是以表決權(quán)來決定的。但新準則的第十四條增加了實質(zhì)性控制的四條具體內(nèi)容，前三條與IFRS10中的規(guī)定基本相同。投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度；投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán)，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認股權(quán)證等；其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利；被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事實和情況。

（三）引入委托代理關(guān)系

投資方是通過享有被投資方的權(quán)利，主導(dǎo)其相關(guān)活動而獲得可變回報，這樣這種主導(dǎo)作用越大，越能影響對被投資方的權(quán)利判斷。但是這并不足以判斷擁有主導(dǎo)權(quán)的一方就是擁有控制權(quán)的一方，因為有委托人或代理人的出現(xiàn)，這就引出了一個“委托代理問題”。新準則基本借鑒IFRS10中有關(guān)代理人的描述。IFRS10認為投資者若作為被投資單位的代理人而作出的決策，不能將投資人作為權(quán)利的擁有者，盡管代理人也能獲得可變回報。

新準則第十八條規(guī)定，應(yīng)首先確定做出決策的投資者的身份是主要責任人還是代理人，進而來判斷投資方是否控制被投資方。代理人僅為主要責任人行使決策權(quán)時，不控制被投資方。投資方將被投資方相關(guān)活動的決策權(quán)委托給代理人的，應(yīng)當將該決策權(quán)視為自身直接持有。代理人既然不控制被投資方，就意味著其不具有這項獲得可變回報的權(quán)利的能力。這就是說只有最終擁有實際決策權(quán)，而且這種決策權(quán)不會被剝奪的主體才擁有控制權(quán)，才有權(quán)利獲得被投資方的可變回報。新準則在第十九條對如何判斷代理人身份的要求進行了闡釋，在綜合考慮決策者與被投資方以及其他投資方之間的關(guān)系的基礎(chǔ)上判斷決策者是否為代理人，這與IFRS10中所進行的解釋一致。

二、與美國財務(wù)會計準則中合并范圍的差異

由于我國的新準則中關(guān)于合并范圍的修改，主要是借鑒了IFRS10中的相關(guān)規(guī)定。因此我國的新準則對合并范圍的最新規(guī)定與國際財務(wù)會計準則高度趨同。但由于國情的巨大差異，我國的新準則與美國財務(wù)會計準則的差別還是很明顯的。就合并范圍而言，新準則的修訂適應(yīng)了我國會計理論與實踐的協(xié)同發(fā)展，相比之下美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）的相關(guān)規(guī)定與我國的會計的總體發(fā)展有一定的不適應(yīng)之處。

（一）“控制”的定義不同

FASB于1999年2月發(fā)布修訂的征求意見稿《合并財務(wù)報表：目的和政策》中“控制”定義是為一經(jīng)濟實體具有指導(dǎo)另一經(jīng)濟實體經(jīng)營活動的政策和管理的非共享的管理決策能力，其目的是為了從后者正在進行的經(jīng)濟活動中增加自身的利益或限制自身的損失。這個控制的定義明顯與我國新準則不同，主要體現(xiàn)在我國更強調(diào)獲得包括損失在內(nèi)的“可變回報”，而不僅指的是從被投資公司獲得利益。

（二）“特殊目的實體”的概念

2003年FASB發(fā)布了的美國財務(wù)會計準則解釋第46號，在合并財務(wù)報表的合并范圍內(nèi)引入和解釋了特殊目的實體公司的概念，同時說明了納入合并報表的“可變利益實體”的判斷方法，但我國的新準則還并未對特殊目的實體做出相關(guān)的規(guī)定。

三、新準則在實務(wù)應(yīng)用中需注意的問題

（一）對于“可變回報”的理解問題

由于新準則中還未對“可變回報”做進一步的詳細解釋，因此還需等待應(yīng)用指南或會計準則講解的出臺。但根據(jù)對IFRS10的理解以及會計實踐的需要，“可變回報”指的應(yīng)當時會隨著被投資方經(jīng)營業(yè)績變化而變化的不固定的回報，這種回報會給投資方帶來收益或者損失。例如被投資單位通過投資者提供的更加先進的技術(shù)和運營方法產(chǎn)生的利潤，給投資者的額外分紅，也應(yīng)該作為 “可變回報”。對于回報的“可變性”的判斷，投資方要靈活的考慮，比如銀行發(fā)行的理財產(chǎn)品在合同上規(guī)定了年3%的收益，但實際上若每年無法支付這一固定收益，就會進行違約賠償，這類回報就不再是固定的而是可變的，可變的程度就是該金融機構(gòu)或保險公司的信用風險程度。

因此企業(yè)在確定合并范圍時，不要拘泥于收取固定收益這一形式，要考慮回報的實質(zhì)。根據(jù)風險與收益的對等原則，在考慮可能獲得的收益的同時還要考慮損失。

（二）對“相關(guān)活動”的理解問題

新準則第七條指出相關(guān)活動的定義和具體例子。相關(guān)活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。新準則對于相關(guān)活動的具體內(nèi)容采取了列舉的解釋方法，而沒有一個高度概括的定義。實務(wù)中不同的行業(yè)，甚至同一行業(yè)的不同企業(yè)的“相關(guān)活動”的差異也較大。因此，這對企業(yè)的會計人員的要求提高，因為要進行職業(yè)判斷，根據(jù)本企業(yè)的具體情況來判斷自身企業(yè)相關(guān)活動的內(nèi)容。因此除準則舉例列舉的之外，比如高管的任命、年度預(yù)算計劃的審批等等，會影響公司回報的重大決策都應(yīng)該屬于相關(guān)活動的范圍內(nèi)。

（三）對“權(quán)力”解釋的理解問題

對于新準則第十一條的理解是要有效地區(qū)分實質(zhì)性權(quán)利和保護性權(quán)利。在判斷投資者擁有的權(quán)利時，應(yīng)考慮這種權(quán)利是否為實質(zhì)性權(quán)利，如高管的任免權(quán)，戰(zhàn)略方針的決策權(quán)等。而不考慮如債權(quán)人在債務(wù)人不能償還債務(wù)時，有權(quán)變賣其資產(chǎn)的保護性權(quán)利。但在實務(wù)中，企業(yè)要注意的形式是保護性權(quán)利的實質(zhì)性權(quán)利，例如企業(yè)章程規(guī)定，分散的小股東在一些重大事項的否決權(quán)上有表決權(quán)，如企業(yè)上市重組時規(guī)定該項決議需20%以上的小股東投贊成票才能通過，小股東此時的表決權(quán)為實質(zhì)性權(quán)利，這種情況下就算大股東對企業(yè)享有控制權(quán)，此時大股東也無法控制該企業(yè)。

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（作者單位：沈陽大學）