人力資產(chǎn)清償債務(wù)的會計處理

作者簡介：羅偉（1981-），男，漢族，重慶萬州人，碩士，重慶信息技術(shù)職業(yè)學(xué)院，會計師，主要從事會計學(xué)教學(xué)研究與工作。

摘要：債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組方式在現(xiàn)實生活中主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)實現(xiàn)。人力資產(chǎn)可定義為會計資產(chǎn)，并且與固定資產(chǎn)在屬性上具有相似性。會計學(xué)關(guān)于固定資產(chǎn)債務(wù)重組的賬務(wù)處理為人力資產(chǎn)參與清償債務(wù)提供了有力的借鑒。

關(guān)鍵詞：人力資產(chǎn)；清償債務(wù)；會計處理

債務(wù)重組是在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務(wù)重組的方式主要有：以資產(chǎn)清償債務(wù)；將債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本；修改其他債務(wù)條件；以及以上三種方式的組合。目前國內(nèi)外部分會計學(xué)者認(rèn)為：如果把人力資產(chǎn)確認(rèn)為會計資產(chǎn)，那么人力資產(chǎn)與固定資產(chǎn)在一定程度上有相似性。企業(yè)持有人力資產(chǎn)的目的是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、經(jīng)營管理使用，與企業(yè)持有固定資產(chǎn)的目的一樣。人力資產(chǎn)從員工與企業(yè)簽訂正式勞動合同開始，使用年限大多在一年以上，使用期限長，其效益的體現(xiàn)是一個長期的過程，不是一次性實現(xiàn)其效益，也就是說其成本是逐期分?jǐn)偅D(zhuǎn)移到其生產(chǎn)的產(chǎn)品、提供的勞務(wù)中去，這點與固定資產(chǎn)相同。員工在勞動過程中，其自身實物形態(tài)是不會發(fā)生變化的；勞動者個體都能以勞動創(chuàng)造財富，說明人力資產(chǎn)與固定資產(chǎn)相似，有形，能給企業(yè)預(yù)期帶來經(jīng)濟利益。通過比較分析，人力資產(chǎn)與固定資產(chǎn)的屬性在一定程度上具有一致性，人力資產(chǎn)在債務(wù)重組的會計處理上可以參照固定資產(chǎn)。

一、人力資源的會計資產(chǎn)屬性

各種經(jīng)濟組織的所有勞動者都是人力資源，包括一般普通勞動者、技術(shù)型專業(yè)人員、經(jīng)營管理型人員，是企業(yè)等經(jīng)濟組織擁有或者控制的人力總體所具有的各種知識、技能、體力和經(jīng)驗等存在于人體內(nèi)的要素總和。資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的，當(dāng)企業(yè)雇傭勞動者時，在勞動者身上支付了相應(yīng)的費用開支，人力資源成為了企業(yè)的現(xiàn)實資產(chǎn)。這就意味著企業(yè)購買勞動能力的資源這一交易已經(jīng)在受聘時發(fā)生了，滿足資產(chǎn)確認(rèn)的第一個特征。資產(chǎn)必須是企業(yè)擁有或者控制的，當(dāng)勞動者與企業(yè)簽訂勞動合同后，雙方建立了合法的聘用與被聘用的契約關(guān)系，企業(yè)通過向勞動者支付勞動報酬，實質(zhì)上取得了對人力資源的使用、培訓(xùn)、解聘的權(quán)利，滿足資產(chǎn)確認(rèn)的第二個特征。人力資源和物質(zhì)資源是企業(yè)賴以生存的兩大財富，預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。人力資源是凝結(jié)在勞動者身上的知識、技能及表現(xiàn)出來的工作能力，具有創(chuàng)造價值的潛力，能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，滿足資產(chǎn)確認(rèn)的第三個特征。因此，人力資源可以定義為資產(chǎn)。同時，人力資源可以用貨幣進行計量，企業(yè)開銷在人力資源上的招聘費、培訓(xùn)費、薪酬、辭退費用都是能用貨幣予以反映的，這為貨幣計量人力資源的價值奠定了基礎(chǔ)，可以將人力資源確認(rèn)為會計資產(chǎn)。

二、人力資產(chǎn)清償債務(wù)的會計處理

開設(shè)“人力資產(chǎn)”賬戶科目，用來核算人力資源的成本，即取得成本、開發(fā)成本、離職成本。取得成本，即員工在招募、錄取、就職的過程中發(fā)生的成本，表現(xiàn)為薪酬、廣告費、安家費等。開發(fā)成本是員工在脫產(chǎn)培訓(xùn)和在職培訓(xùn)中所發(fā)生的各種費用支出，還有支付的員工薪酬。離職成本主要表現(xiàn)為離職補償成本。按照合同期限內(nèi)以上成本的總和來確定人力資產(chǎn)的入賬價值。

開設(shè)“人力資產(chǎn)攤銷”賬戶科目，將人力資產(chǎn)使用期限內(nèi)的各種費用折現(xiàn)，然后將其在以后會計期間進行攤銷，方法類似于固定資產(chǎn)折舊。其計提攤銷的方法，一般情況下可仿效固定資產(chǎn)采用在使用或受益期間內(nèi)直線平均法。開設(shè)“人力資產(chǎn)清理”賬戶科目，用來核算企業(yè)因出售、轉(zhuǎn)讓和交換等原因轉(zhuǎn)入清理的人力資產(chǎn)凈值以及在清理過程中所發(fā)生的清理費用和清理收入。

引起人力資產(chǎn)成本貶值的因素有市場性因素和非市場性因素。市場性因素指人力資源市場供求關(guān)系、技術(shù)進步、相關(guān)資本等，比如被市場淘汰而徹底貶值，又如，失業(yè)、不充分就業(yè)導(dǎo)致人力資源價格下降。非市場性因素指健康因素和社會因素，引起的生產(chǎn)能力下降或喪失，使得人力資產(chǎn)使用價值的減少，比如，疾病、工傷和生育等導(dǎo)致既有人力資產(chǎn)再次投入生產(chǎn)時生產(chǎn)能力有所下降，因而在就業(yè)競爭中處于劣勢，收入能力下降。人力資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價值，這種情況稱之為人力資產(chǎn)減值，開設(shè)“人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶科目，人力資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)按可收回金額低于其賬面價值的差額計提減值準(zhǔn)備。

債務(wù)人以人力資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)將人力資產(chǎn)的公允價值與該人力資產(chǎn)的賬面價值和清理費用的差額作為轉(zhuǎn)讓人力資產(chǎn)的損益處理。將人力資產(chǎn)公允價值與重組債務(wù)的賬面價值的差額，作為債務(wù)重組的利得。債權(quán)人收到的人力資產(chǎn)按公允價值計量。

三、實證分析

江海廠2011年1月1日引進15名技術(shù)骨干，簽約4年，合同期限內(nèi)薪酬及招募成本總和1600000元。發(fā)生入職培訓(xùn)支出20000元，安家費20000元，入賬價值共計1640000元。2011年1月1日，培訓(xùn)結(jié)束，引進的15名技術(shù)骨干順利上崗。2011年10月15日，華順廠銷售一批材料給江海廠，價款1000000元，按合同約定于2011年10月31日付款。江海廠因發(fā)生財務(wù)困難，短期內(nèi)無法償還債務(wù)。華順廠對該款項已計提了150000元的壞賬準(zhǔn)備。雙方經(jīng)過協(xié)商，華順廠同意江海廠于2013年1月1日將這15名技術(shù)骨干派往華順廠服務(wù)2年，以此抵償債務(wù)。15名技術(shù)人員的人力資源成本已計提減值準(zhǔn)備100000元，在債務(wù)重組日（2013年1月1日）的人力資源市場價格為800000元。整個過程中不考慮稅費。

（1）分析華順廠會計處理：

計算債務(wù)重組的損失：1000000-150000-800000=50000（元）

借：人力資產(chǎn)800000

壞賬準(zhǔn)備150000

營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失50000

貸：應(yīng)收賬款—江海廠1000000

（2）分析江海廠會計處理：

計算債務(wù)重組的利得：1000000-800000=200000（元）

計算人力資產(chǎn)清理損益：800000-﹝1640000-100000-1640000÷4×2）=80000（元）

借：人力資產(chǎn)清理720000

人力資產(chǎn)攤銷820000

人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100000

貸：人力資產(chǎn)1640000

結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組利得：

借：應(yīng)付賬款—華順廠1000000

貸：人力資產(chǎn)清理800000

營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得200000

結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓人力資產(chǎn)損失：

借：營業(yè)外支出80000

貸：人力資產(chǎn)清理80000（作者單位：重慶信息技術(shù)職業(yè)學(xué)院經(jīng)貿(mào)與應(yīng)用技術(shù)學(xué)院）

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