“營改增”稅制改革下的稅收籌劃研究

曹磊 吳國燕

摘要：隨著“營改增”稅制改革的不斷推進，改革范圍也慢慢擴大。從總體稅負來看，“營改增”稅制改革是一項結構性減稅政策，但現(xiàn)階段對不同行業(yè)稅負增減不一。文章通過分析“營改增”對不同行業(yè)的稅負影響，從納稅人身份、公司組織形式、供應商選擇、稅收優(yōu)惠政策等方面進行稅收籌劃分析，以期在“營改增”稅制改革中合理降低企業(yè)稅負。

關鍵詞：“營改增”；稅收籌劃；稅制改革

“營改增”稅制改革的歷程主要包括以下幾個階段：2011年“營改增”試點方案下發(fā)；2012年1月1日，上海首先進行交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè) “營改增”試點；2012年8月1日繼續(xù)擴大“營改增”范圍；2013年8月1日“營改增”范圍已從部分地區(qū)推廣到全國試行；2014年，將鐵路運輸和郵政服務業(yè)、電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點，至此，交通運輸業(yè)已全部納入“營改增”范圍。隨著改革的不斷深入，建筑業(yè)、金融業(yè)和部分生活服務業(yè)也將很快納入營業(yè)稅改征增值稅試點范圍。

一、“營改增”稅制改革對企業(yè)稅負的影響

“營改增”稅制改革對企業(yè)的影響，包括了公司決策層、業(yè)務部門、人事部門、財務部門等各個相關部門，本文主要討論“營改增”對企業(yè)稅負的影響。

（一）“營改增”稅制改革對流轉(zhuǎn)稅的影響

“營改增”稅制改革主要是結構性減稅，不同行業(yè)稅負升降不一。這是由于不同行業(yè)所適用的增值稅稅率不同，除此之外，增值稅是對增值額征收的稅，稅負高低與可抵扣進項稅額有關的支出占所取得收入的比重有關，不同行業(yè)可抵扣的進項稅額不同，導致稅負高低不同。

例如，對于建筑施工企業(yè)而言，從長遠角度來說，是一項減稅政策。由于建筑施工企業(yè)在工程建設中需要大量的建筑材料和設備等，由于其屬于增值稅的征收范圍，在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)都已經(jīng)繳納了增值稅。但在繳納營業(yè)稅時，這些設備和材料又是營業(yè)稅的征稅對象，無法抵扣，導致重復征稅。對于建筑施工企業(yè)來說，雙重稅負使行業(yè)利潤更低。“營改增”稅制改革，將解決建筑業(yè)材料設備重復征稅問題。而物流行業(yè)則相反，在改革初期稅收負擔可能有所增加，這是因為交通運輸企業(yè)的成本中占比比較大的是燃料費、過路費和人工費用，其中，只有燃料費可以進行進項稅額抵扣，而過路費和人工費用都不能進行進項稅額抵扣。文化創(chuàng)意行業(yè)將整體受益，因為文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)增值稅一般納稅人稅率為6%，而小規(guī)模納稅人征收率為3%，相比之前5%的營業(yè)稅全額計稅，稅負減少。

（二）“營改增”稅制改革對所得稅的影響

“營改增”稅制改革對于所得稅的影響是通過所得稅稅前扣除項目減少來實現(xiàn)的。這主要有兩方面的原因：一是可扣除的流轉(zhuǎn)稅減少。這是由營業(yè)稅與增值稅在稅前是否能夠扣除決定。在“營改增”之前，企業(yè)繳納的營業(yè)稅都是可以在企業(yè)所得稅稅前全額扣除的。而“營改增”之后，由于增值稅不能在企業(yè)所得稅稅前扣除，應納稅所得額隨之增加。二是企業(yè)所得稅稅前可以進行扣除的成本費用將會減少?！盃I改增”之前，企業(yè)支付的勞務費用或交通運輸費用，可在企業(yè)所得稅稅前扣除。而“營改增”之后，由于這些成本費用可以抵扣增值稅進項稅額，企業(yè)支付的成本費用中包含有進項稅額的那部分，就不能在企業(yè)所得稅前扣除。

二、“營改增”稅制改革下稅收籌劃的主要思路

根據(jù)“營改增”稅制改革的具體情況和增值稅的征稅特點，本文主要從納稅人身份選擇、公司組織形式選擇、供應商選擇和利用稅收優(yōu)惠四個方面來進行分析。

（一）納稅人身份的稅收籌劃

根據(jù)國家稅務總局公告2013年第28號文和財稅〔2013〕37號文件的規(guī)定，將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，其中不僅包括銷售商品和提供加工、修理修配勞務的單位和個人以外，還包括在中華人民共和國境內(nèi)提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)、郵政儲蓄業(yè)、動產(chǎn)租賃的單位和個人。營改增后，一般納稅人的適用稅率主要包括四檔，包括現(xiàn)行增值稅17%標準稅率及13%低稅率，新增的11%和6%兩檔低稅率。其中，交通運輸業(yè)適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務業(yè)適用6%稅率，租賃有形動產(chǎn)等適用17%稅率。對于小規(guī)模納稅人的界定為年應稅服務銷售額不超過500萬元，小規(guī)模納稅人提供應稅服務適用簡易計稅方法計稅，適用增值稅征收率3%。

一般納稅人在計算應納稅額時可以進行進項稅額抵扣，因此，可以通過銷售額增值率這一指標對稅負進行分析。當應稅銷售額增值率較小時，即進項稅額比較充足時，一般納稅人的稅負會比小規(guī)模納稅人的稅負低。反之，如果進項稅額不足抵扣，一般納稅人的稅負往往高于小規(guī)模納稅人。這主要取決于一般納稅人和小規(guī)模納稅人的不同應稅銷售額增值率與稅負平衡點的關系。在這里我們可以建立一個稅負平衡點的模型，設一般納稅人的稅率為T，小規(guī)模納稅人的征收率為t，不含稅銷售額為S，應稅銷售額增值率為x。

因此，可以得出不同稅率的稅負平衡點的不含稅銷售額增值率。

若不含稅銷售額高于無差別平衡點增值率，一般納稅人可抵扣的增值稅進項稅額相對較少，稅負高于小規(guī)模納稅人，反之，則低于小規(guī)模納稅人。對于含稅銷售額可以根據(jù)公式換算為不含稅銷售額，再進行比較。因此，規(guī)模以下企業(yè)在選擇納稅人身份時，可以根據(jù)企業(yè)實際銷售額增值率，選擇適用一般納稅人計稅方法或者簡易計稅方法。對于規(guī)模以上企業(yè)，由于營業(yè)收入超過了小規(guī)模納稅人認定標準，因此，可以通過拆分業(yè)務、分立公司等方式，享受小規(guī)模納稅人3%的征收率。

（二）公司組織形式的稅收籌劃

“營改增”稅制改革主要為結構性減稅，由于適用征收率較低，小規(guī)模納稅人稅負將有所下降。但是部門行業(yè)中存在企業(yè)稅負并未減少的情況，部門企業(yè)還出現(xiàn)稅負增加，這主要反映在一些人力資源成本相對較高的行業(yè)中，如咨詢公司、物流公司等。這些企業(yè)由于人力成本比重高，進項稅抵扣鏈條不完整，因此，一般納稅人6%的稅率導致稅負較重。如果通過公司分立的方式，將其分立成兩家規(guī)模較小的公司，則可使用小規(guī)模納稅人3%的征收率。

例如，A公司為提供建筑設計的公司，年不含稅營業(yè)額1000萬元，依照稅法規(guī)定應申請認定為一般納稅人，適用6%的稅率。但由于公司人力成本占比重較高，可抵扣的進項稅額比較少，導致實際稅收負擔比較重，為了使企業(yè)的稅負有效降低，該公司采用分立方式，將原有公司進行分拆，將原設計公司分立為兩個小規(guī)模納稅人，適用3%的的小規(guī)模納稅人的征收率，從而達到降低企業(yè)稅收負擔的目的。

（三）供應商選擇的稅收籌劃

選擇不同供應商，可以降低增值稅的進項稅額，從而達到降低稅負的目的。這是通過縮小稅基進行稅收籌劃的一種方法。稅法規(guī)定進行進項稅額抵扣必須以增值稅專用發(fā)票為抵扣憑證，可抵扣的進項稅額為專用發(fā)票所列明的增值稅金額。由于一般納稅人采購商品或勞務的采購渠道不同，采購價格不同，可抵扣的進行稅額不同，承擔的稅負也就不同。一般來說，采購渠道主要有以下兩種：小規(guī)模納稅人或者一般納稅人作為供貨單位，從企業(yè)稅負考慮，企業(yè)應及時調(diào)整供應商的選擇方式。因此，盡量選擇與可以開具抵扣進項發(fā)票的供應商合作，以擴大其進項稅額的抵扣，降低企業(yè)稅負。另外，在選擇分包商時，應選擇具備專業(yè)承包資質(zhì)且為一般納稅人的企業(yè)合作，在與客戶簽訂合同時，盡量避免簽訂甲方供料合同，以期最大限度抵扣進項稅。

（四）利用稅收優(yōu)惠的稅收籌劃

“營改增”企業(yè)在享用稅收優(yōu)惠方面主要有兩大類，一類是免征增值稅，另一類是即征即退增值稅。免征增值稅的項目主要包括殘疾人個人提供的應稅服務，個人轉(zhuǎn)讓著作權，提供技術轉(zhuǎn)讓、技術開發(fā)和與之相關的技術咨詢、技術服務，符合條件的節(jié)能服務公司實施合同能源管理項目中提供的應稅服務等。即征即退增值稅項目一共有4項，例如，安置殘疾人的單位按實際安置殘疾人的人數(shù)限額即征即退增值稅。對于符合條件的單位，不僅可以享受企業(yè)所得稅加計扣除的優(yōu)惠，也可以享受限額即征即退增值稅的優(yōu)惠等。對于免征增值稅的項目，在“營改增”后，企業(yè)在進行稅收優(yōu)惠的申請時，必須注意符合免稅的條件，關注稅收優(yōu)惠的審批程序，建立檔案，保存好相關資料，以備稅務機關檢查。

三、“營改增”稅制改革下稅收籌劃的風險控制及建議

稅收籌劃的同時伴隨著籌劃的風險，因此，在稅收籌劃實務操作中，必須加強對籌劃風險的控制與防范，主要有以下三個方面。

（一）加強發(fā)票管理和合同管理，提高企業(yè)管理水平

由于增值稅的發(fā)票管理較營業(yè)稅更加嚴格，“營改增”稅制改革后，應加強增值稅的發(fā)票管理，盡量選擇能夠開具增值稅發(fā)票的企業(yè)作為供應商，盡可能增加進項稅額。另外，對于建筑施工企業(yè)來說，加強合同管理也尤為重要。在合同的簽訂過程中，需規(guī)范合同的簽訂主體，防止因公司名稱不一致導致無法抵扣的狀況，應加強總包和分包合同管理，以符合增值稅發(fā)票管理要求。

（二）加強企業(yè)各職能部門的溝通和協(xié)調(diào)

稅收籌劃是一項涉及企業(yè)架構、日常經(jīng)營、投資籌資的綜合性工程，涉及到人、財、物等各方面的安排和籌劃，比較復雜的籌劃方案還需要公司決策層的支持。因此，在設計稅收籌劃方案時，一定要注意方案的可操作性，關注稅收籌劃的效益，這要求企業(yè)各職能部門，例如業(yè)務部門、人事部門、工程管理部門、財務部門等各部門相互溝通協(xié)調(diào)，在追求稅收籌劃效果的同時保證不會對企業(yè)現(xiàn)金流、資本結構、日常經(jīng)營造成影響。

（三）與稅務部門溝通，防范稅務風險

稅收籌劃風險包括稅收法律法規(guī)政策變化的風險、稅務機關認定風險和財務風險。對于一項稅收籌劃方案，要反復推敲其可行性，企業(yè)應及時與稅務機關溝通協(xié)調(diào)，防范稅務風險。另外，針對“營改增”稅制改革后，發(fā)票管理比以往更加嚴格，應注意扣稅憑證管理、認證時限等稅務風險點。因此，集體企業(yè)在進行稅收籌劃的過程中，從宏觀環(huán)境上應時刻關注稅收法律法規(guī)的變化，從微觀環(huán)境上應考慮到當?shù)囟悇諜C關的具體政策執(zhí)行情況。

參考文獻：

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[2]韓春梅，衛(wèi)建明.論“營改增”稅制改革對企業(yè)的影響[J].遼寧省交通高等?？茖W校學報，2011（06）.

（作者單位：國網(wǎng)山東省電力公司青島供電公司）