審計失敗案例研究

車雪婷

一、案件起因

2012年6月15日中國證監(jiān)會一紙?zhí)幜P公告，將X化學(xué)公司推向風(fēng)口浪尖。

資料顯示，X化學(xué)公司擁有世界最先進(jìn)的CPE（氯聚乙烯）專項(xiàng)技術(shù)和全球最大的CPE生產(chǎn)裝置，“X化學(xué)”品牌CPE銷往全球30多個國家和地區(qū)，國際市場占有率高達(dá)35%，國內(nèi)占有率60%以上，CPE生產(chǎn)能力達(dá)到11萬噸/年，居世界第一位。

然而，從上市以來，該公司的違法、違規(guī)行為卻是“一波未停，一波又起”。2010年到2011年僅一年時間內(nèi)，X化學(xué)公司甚至兩次被立案調(diào)查。

二、被審計單位基本情況

X化學(xué)公司2007-2013年的5年間，公司銷售收入總體呈上升趨勢，但凈利潤則從3427.36萬元一路下滑至2009年的虧損9403.3萬元。與2009年的首次巨額虧損密切相關(guān)的正是其大股東數(shù)額巨大的資金占用。2010年雖盈利1918.73萬元，但其中卻有1.12億元的政府補(bǔ)助，隨后三個年度均虧損，2012年甚至由于資產(chǎn)評估減值和相關(guān)案件的賠償費(fèi)用達(dá)到4.9億的虧損。公司股票從2013年5月2日起被實(shí)行退市風(fēng)險警示的特別處理。

此外，自2009到目前為止，X化學(xué)公司已經(jīng)五度易主。2010年11月，由于大股東違規(guī)占用上市公司資金，公司遭到證監(jiān)會立案調(diào)查，董事長因此引咎辭職。隨后，接任公司董事長一職的負(fù)責(zé)人任職期間也被查出隱瞞關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易等問題，被證監(jiān)會處罰并認(rèn)定為市場禁入者。2013年2月，孫某接替出任董事長。但是，2014年1月，任職一年不到孫某就辭董事長一職。而繼任的李某，也在2014年8月因涉嫌受賄罪被刑事拘留。連續(xù)多年的虧損加上公司及高管的屢屢違規(guī)，使公司股票價格曾一路下跌。

三、主要會計問題

根據(jù)證監(jiān)會的調(diào)查結(jié)果，X化學(xué)公司存在如下違法行為。

（一）與X化學(xué)公司存在大額直接非經(jīng)營性資金往來未入賬導(dǎo)致信息披露違法行為

2009年1月至2010年11月，X化學(xué)公司直接向X集團(tuán)劃轉(zhuǎn)資金122筆，累計金額13億，X集團(tuán)直接X化學(xué)公司劃轉(zhuǎn)資金105筆，累計金額13億。2009年年度報告未披露X化學(xué)公司向X集團(tuán)劃出資金63，360萬元以及X集團(tuán)劃入X化學(xué)公司資金63，360萬元的事實(shí)。2010年中期報告未披露X化學(xué)公司向X集團(tuán)劃出資金29，720萬元以及X集團(tuán)劃入X化學(xué)公司資金29，720萬元的事實(shí)。這種違規(guī)行為相當(dāng)于X集團(tuán)無償占用了X化學(xué)公司的資金，侵占了其他股東的利益。

（二）與X集團(tuán)存在間接非經(jīng)營性資金往來未入賬導(dǎo)致信息披露違法行為

2009年2月至2010年10月，X化學(xué)公司向上海廊橋國際貿(mào)易公司簽發(fā)44筆銀行承兌匯票累計金額15億余元全部用于貼現(xiàn)，貼現(xiàn)資金全部X集團(tuán)使用，這已構(gòu)成X化學(xué)公司與X集團(tuán)間接的非經(jīng)營性資金往來。該公司未按規(guī)定履行臨時信息披露義務(wù)，也未在相應(yīng)定期報告中披露。

（三）未及時披露重大擔(dān)保事項(xiàng)

X化學(xué)公司自2004年起，X集團(tuán)之間就存在各種關(guān)聯(lián)擔(dān)保關(guān)系。2004年，X集團(tuán)為X化學(xué)公司提供了4億元的擔(dān)保，這筆擔(dān)保未被披露。2010年5月20日、7月26日，X化學(xué)公司與該地某銀行支行分別簽署了兩筆保證合同，為X集團(tuán)的兩筆均為2000萬元的貸款提供擔(dān)保，承擔(dān)連帶保證責(zé)任。X化學(xué)公司未將上述重大擔(dān)保合同及時披露。

四、審計主體及主要審計問題

從之前兩家因年報虛假陳述被證監(jiān)會處罰的公司到X化學(xué)公司，作為中介機(jī)構(gòu)被連帶處罰，對XX會計師事務(wù)所已算不上新聞。而在存在財務(wù)欺詐的XX電子，綠大地的背后也能看到該事務(wù)所的身影。XX會計事務(wù)所和X化學(xué)公司一樣的屢罰屢犯已經(jīng)讓不少業(yè)內(nèi)人士質(zhì)疑其業(yè)務(wù)能力和信用。

在本案中，證監(jiān)會經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)XX會計師事務(wù)所對X化學(xué)公司2009年年報出具審計報告過程中存在以下違法行為導(dǎo)致了審計的失敗。

（一） 未履行充分的分析程序，未發(fā)現(xiàn)X化學(xué)公司少計應(yīng)付票據(jù)金額的事實(shí)，形成了錯誤核查驗(yàn)證結(jié)論。

（1）XX會計師事務(wù)所在獲取銀行詢證函回函后，未將詢證函上列示的保證金金額與其對應(yīng)的未到期銀行承兌匯票相核對，也未將詢證函上列示的未到期銀行承兌匯票與應(yīng)付票據(jù)明細(xì)賬相核對。

（2）未將“企業(yè)基本信用信息報告”中顯示的“已結(jié)清信貸信息—銀行承兌匯票”金額與應(yīng)付票據(jù)科目余額表相核對，因此未發(fā)現(xiàn)二者的差異；

（二）在發(fā)函沒有收到回函的情況下，未實(shí)施有效的替代程序

XX會計師事務(wù)所在對恒豐銀行青島分行發(fā)函未收到回函的情況下，未實(shí)施其他有效的替代程序，未發(fā)現(xiàn)X化學(xué)公司向上海廊橋開具銀行承兌匯票未記賬的事實(shí)。

五、案件思考與評析

近幾年來我國上市公司信披違規(guī)數(shù)量眾多，違規(guī)手段多樣，而本應(yīng)作為市場守護(hù)神的會計師事務(wù)所更成為了幫兇，助長了上市公司的違法違規(guī)行為。從以上XX會計師事務(wù)所對X化學(xué)公司審計失敗的案例進(jìn)行分析，本人有以下幾點(diǎn)思考：

（一） 注冊會計師審計時必須嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則，注意審計程序的謹(jǐn)慎性

2007-2013年證監(jiān)會《處罰公告》中指出造成審計失敗原因的統(tǒng)計，排在首位的就是函證過程不恰當(dāng)。而“未進(jìn)行替代審計程序”，幾乎均與“函證程序不恰當(dāng)”相結(jié)合，在表中出現(xiàn)的頻率也較多。在本案例中XX會計師事務(wù)在對X化學(xué)公司采用積極的函證方式實(shí)施函證而未能收到回函時，根據(jù)審計準(zhǔn)則對于函證未回函的應(yīng)實(shí)施替代程序以獲取相關(guān)可靠的審計證據(jù)，但正源和信所并沒有，導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)X化學(xué)公司財務(wù)報表上對銀行存款的未記賬。

此外，獲取審計證據(jù)的過程中，分析程序也是必不可少的一個步驟。在本案例中，對于X化學(xué)公司，注冊會計師應(yīng)該加強(qiáng)對銷售與收款循環(huán)審計和采購與付款循環(huán)審計，對這兩個業(yè)務(wù)進(jìn)行仔細(xì)審計來盡可能的發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易。

（二） 會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)恪守職業(yè)道德，保持獨(dú)立性

本案例中，作為連續(xù)10年為X化學(xué)公司出具審計報告的XX會計師事務(wù)所，應(yīng)該對該公司的經(jīng)營活動有了一定的了解，而且在這10年中公司多次違規(guī)，注冊會計師若保持該有的職業(yè)謹(jǐn)慎，將前后幾年的報表數(shù)據(jù)對比就可以發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡。但長達(dá)10年的審計服務(wù)卻似乎反而負(fù)責(zé)X化學(xué)公司年報的兩位簽字注冊會計師在審計過程中放松了警惕，連詢證函回函都沒有做相應(yīng)的核對，表面上是缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎，但或許實(shí)質(zhì)上會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制，注冊會計師審計的獨(dú)立性可能早已受到影響。

（三）對大股東資金占用問題的審計和解決

X化學(xué)公司資金被大股東X集團(tuán)占用情況相當(dāng)驚人，大股東利用其對上市公司的控制權(quán)，侵占上市公司募集資金，嚴(yán)重削弱了上市公司的獨(dú)立性和資產(chǎn)質(zhì)量，X化學(xué)公司2009年的巨額虧損X集團(tuán)的資金占用不可分離，直至被其大股東拖為ST。

針對大股東資金占用的審計主要在貨幣資金審計方面，本人認(rèn)為在審計過程中首先應(yīng)強(qiáng)化風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，X化學(xué)公司被大股東占用資金已不是一兩次，注冊會計師在審計時應(yīng)跳出貨幣資金本身而聯(lián)系大股東的情況來看。

最后需要完善內(nèi)控制度審計。X化學(xué)公司在2013年被查出內(nèi)部控制缺陷，但 “冰凍三尺，非一日之寒”，從6年內(nèi)數(shù)次高管的更換，可以看出公司各方面的管理和內(nèi)部控制等早就存在一定問題。內(nèi)部控制方面存在的缺陷使關(guān)聯(lián)方交易和資金占用可以隨心所欲地進(jìn)行，更給審計帶來很大的困難，注冊會計師應(yīng)該增加實(shí)質(zhì)性測試，更應(yīng)通過詢問、溝通及突擊測試等手段去了解和識別其內(nèi)控的有效性。