淺談商業(yè)保理公司主營業(yè)務(wù)的會計核算方法

殷維

保理是一種通過收購企業(yè)應(yīng)收賬款為企業(yè)提供融資或針對企業(yè)的應(yīng)收賬款提供相關(guān)服務(wù)的金融業(yè)務(wù)。保理的一般做法是，賣方企業(yè)（債權(quán)人）向保理商出售與買方企業(yè)（債務(wù)人）訂立的貨物銷售或服務(wù)合同所產(chǎn)生的應(yīng)收賬款，同時要求保理商提供與此相關(guān)的資金融通、買方資信評估、銷售分賬戶管理、賬款催收等服務(wù)。其中，傳統(tǒng)的保理商指銀行或其它金融機構(gòu)，近年來陸續(xù)成立了多家商業(yè)保理公司也加入了保理商的行列。

隨著我國商業(yè)保理行業(yè)的迅猛發(fā)展，應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)被許多企業(yè)所接受并成為企業(yè)融資的一種重要的方式，研究保理業(yè)務(wù)會計核算方法也受到了普遍的重視，目前研究賣方企業(yè)保理融資時如何進行會計核算的相關(guān)資料和研究逐漸增多，其處理方法也被廣泛接受。但是以商業(yè)保理公司作為研究主體，探討保理公司進行主營業(yè)務(wù)時如何進行的會計核算的相關(guān)資料與研究卻較少。由于我國關(guān)于債權(quán)轉(zhuǎn)讓與融資的立法相對落后，且商業(yè)保理這一概念在國內(nèi)還屬于新興行業(yè)，會計準則及實施細則中對其的描述也不多見，很多保理公司的財務(wù)人員在會計核算中存在諸多疑問。以保理業(yè)務(wù)中目前最常見的保理融資為例，如何進行會計核算目前還存在著較大的爭議。 但可以肯定的是，根據(jù)商務(wù)部的規(guī)定，商業(yè)保理公司隸屬于服務(wù)業(yè)而不是金融業(yè)，因此賬務(wù)處理的基本原則是按照根據(jù)《中華人民共和國會計法》、《企業(yè)會計準則》中有關(guān)規(guī)定，立足服務(wù)業(yè)公司設(shè)置會計科目及進行賬務(wù)處理。 一般現(xiàn)行的常見處理方法有以下幾種：

一、“應(yīng)收賬款”科目法

在資產(chǎn)要素中的“應(yīng)收賬款”科目下直接設(shè)置相應(yīng)的二級科目“保理業(yè)務(wù)本金”以區(qū)分保理業(yè)務(wù)融資款與企業(yè)的其它應(yīng)收類金融資產(chǎn)。企業(yè)發(fā)生保理業(yè)務(wù)時的會計核算也均與此科目發(fā)生關(guān)聯(lián)。當公司與客戶發(fā)生保理業(yè)務(wù)初始交易時，

借： 應(yīng)收賬款—保理業(yè)務(wù)本金（實際支付融資款）

貸：銀行存款

同時計提保理手續(xù)費，因為保理業(yè)務(wù)的手續(xù)費一般在初始交易時支付，

借： 應(yīng)收賬款—應(yīng)收保理手續(xù)費

貸：主營業(yè)務(wù)收入—保理手續(xù)費收入

每月計提保理業(yè)務(wù)利息時，

借： 應(yīng)收利息—應(yīng)收保理利息

貸：主營業(yè)務(wù)收入—保理利息收入

收到利息和手續(xù)費時增加銀行存款，沖減相應(yīng)的流動負債，分錄省略。到期收回保理款本金時做初始交易的反向分錄。期末，對全部應(yīng)收賬款及應(yīng)收利息按照個別認定法計提壞賬準備。

這種方法從保理業(yè)務(wù)的定義出發(fā)，由于保理商是通過購買客戶的應(yīng)收賬款來為客戶融資，因此購買的應(yīng)收賬款直接計入保理商的應(yīng)收賬款科目，符合保理業(yè)務(wù)是企業(yè)債權(quán)轉(zhuǎn)移這個實質(zhì)。但其最大弊端是容易造成混淆，讓報表使用者無法分清哪些是企業(yè)作為沒有收到收入而計入應(yīng)收賬款科目，哪些是保理業(yè)務(wù)的本金，尤其是在工作實踐中公司如此大規(guī)模的應(yīng)收賬款容易引起稅務(wù)機關(guān)的誤解。

為了解決上述弊端，有的公司將第一種方法進行少許的微調(diào)，將容易產(chǎn)生誤解的“應(yīng)收賬款—保理業(yè)務(wù)本金”科目計入“預(yù)付賬款”科目之下，即保理業(yè)務(wù)放款時，

借： 預(yù)付賬款—保理業(yè)務(wù)本金

貸：銀行存款

其余時點會計處理同上。上述這種微調(diào)的改動雖然也能使行業(yè)內(nèi)部的人看懂，且避免了稅務(wù)機關(guān)對賬務(wù)的誤解，但其從債權(quán)轉(zhuǎn)讓的角度及企業(yè)金融資產(chǎn)的實質(zhì)來說，并無道理可言。

二、“應(yīng)收保理款”科目法

天津作為國家商務(wù)部批準的第一批商業(yè)保理公司設(shè)立試點城市， 在2013年由在市商務(wù)委、濱海新區(qū)商務(wù)委牽頭，市財政局、稅務(wù)局、外匯局、人行天津分行等相關(guān)部門共同討論了《天津市商業(yè)保理業(yè)會計核算辦法》?！掇k法》明確了商業(yè)保理行業(yè)會計處理的特殊性，如表內(nèi)表外財務(wù)處理、風險準備金計提、保理業(yè)務(wù)披露等內(nèi)容，并就會計處理原則、會計科目設(shè)置等提出建議。

該辦法中對于賬務(wù)處理的規(guī)定是：在資產(chǎn)要素下，增設(shè)“1124應(yīng)收保理款”一級科目，核算公司開展融資保理業(yè)務(wù)時，以不超過保理合同規(guī)定的保理比例支付給賣方的款項，或開展非融資保理業(yè)務(wù)履行擔保責任支付代償?shù)目铐?。在本科目下設(shè)置“回購保理業(yè)務(wù)本金”、“買斷保理業(yè)務(wù)本金”、“未確認買斷保理收益”、“逾期未償還保理款”、“非融資保理業(yè)務(wù)擔保代償款”等二級科目。同時將保理業(yè)務(wù)分為有追索權(quán)保理和無追索權(quán)保理兩種類型。有追索權(quán)的保理是指企業(yè)將應(yīng)收賬款的債權(quán)轉(zhuǎn)讓給保理商得到款項之后，如果購買方拒絕付款或無力付款，保理商有權(quán)向賣方企業(yè)進行追索，要求其無條件回購該應(yīng)收賬款，歸還保理業(yè)務(wù)本金。無追索權(quán)的保理則相反，是由保理商獨自承擔購買方拒絕付款或無力付款的風險。不同類型的保理業(yè)務(wù)由于其實質(zhì)不同而采取不同的核算方法。

進行有追索權(quán)保理業(yè)務(wù)（也稱回購業(yè)務(wù)）的初始交易時，

借： 應(yīng)收保理款—回購保理業(yè)務(wù)本金（支付的融資款）

貸：銀行存款

公司與客戶發(fā)生無追索權(quán)保理業(yè)務(wù)（也稱買斷業(yè)務(wù)）的初始交易時：

借： 應(yīng)收保理款—買斷保理業(yè)務(wù)本金（受讓應(yīng)收賬款金額）

貸：銀行存款（支付的融資款）

應(yīng)收保理款—未確認買斷保理收益（買斷保理收益）

應(yīng)付賬款（應(yīng)退還債權(quán)人金額）

每月計提和收取手續(xù)費及利息時處理與第一種方法相同。期末，只對應(yīng)收保理款科目下逾期的應(yīng)收保理款和應(yīng)收利息計提壞賬準備，可以按照個別認定法或組合計提法。

以上這種方法在天津市作為征求意見稿發(fā)布后，廣泛被天津市的商業(yè)保理行業(yè)內(nèi)的企業(yè)所采納，但并沒有在全國普及開來。這種方法的優(yōu)點是符合保理業(yè)務(wù)的定義和其基本屬性，符合會計核算的基本原則，且其簡單易懂，讓核算人員和報表使用者便于掌握。但這種方法增設(shè)了一個重要科目，并且該科目的設(shè)置目前并沒有法律法規(guī)等相關(guān)文件予以認可。對于該科目的性質(zhì)和歸類還有很多地方值得商榷和研究。

三、金融資產(chǎn)科目法

這種方法同樣需要根據(jù)保理業(yè)務(wù)分為有追索權(quán)保理和無追索權(quán)保理而采用不同的會計處理方法。根據(jù)《企業(yè)會計準則23號—金融工具的確認和計量》及《企業(yè)會計準則24號—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》的相關(guān)規(guī)定，金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移要看企業(yè)是否保留了關(guān)于該金融資產(chǎn)幾乎所有的風險和報酬，公司與客戶發(fā)生有追索權(quán)保理業(yè)務(wù)（也稱回購業(yè)務(wù)）的交易時，由于客戶仍舊保留著這筆應(yīng)收賬款所有的風險和報酬，其實質(zhì)并非是金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移而只能視為企業(yè)間有擔保及費用的借款，充當擔保物的是客戶企業(yè)的應(yīng)收賬款，因此相應(yīng)的會計處理為，

借： 其它應(yīng)收款—保理業(yè)務(wù)本金

貸：銀行存款

到期收回保理款本金時做初始交易的反向分錄，每月計提和收取手續(xù)費及利息時處理同上。

公司與客戶發(fā)生無追索權(quán)保理業(yè)務(wù)（也稱買斷業(yè)務(wù)）的初始交易時，由于客戶已經(jīng)轉(zhuǎn)移了關(guān)于這筆應(yīng)收賬款所有的風險和報酬，其實質(zhì)是金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，保理商應(yīng)該確認購入企業(yè)的金融資產(chǎn)：

借： 交易性金融資產(chǎn)—保理業(yè)務(wù)本金

貸：銀行存款

借： 應(yīng)收賬款—應(yīng)收保理手續(xù)費

貸：主營業(yè)務(wù)收入—保理手續(xù)費收入

到期收回保理款本金時做初始交易的反向分錄，每月計提和收取手續(xù)費及利息時處理同上。

這種方式從企業(yè)會計準則中認定的債權(quán)債務(wù)的實質(zhì)來說是正確的，但是對于保理業(yè)務(wù)兩種分類實質(zhì)的認定，還需要從債權(quán)法的相關(guān)規(guī)定加以研究，這不僅是一個會計核算問題，更是關(guān)于保理業(yè)務(wù)這種經(jīng)濟活動的基本屬性的問題。因此對于保理公司會計核算方法的研究最終還要回歸對于保理這種經(jīng)濟活動的研究。這種方法的另一個弊端是，準則規(guī)定的交易性金融資產(chǎn)應(yīng)以公允價值計量，而對于公允價值的認定和減值準備的等問題，在這種核算方法中還沒有深入的研究和解釋。

以上這些方法目前在保理行業(yè)內(nèi)均有較多的公司正在使用，這些方法各有核算的依據(jù)和弊端，因此建議國家盡快建立關(guān)于商業(yè)保理公司有關(guān)會計處理的具體實施細則，并完善企業(yè)會計準則關(guān)于資產(chǎn)債券化、保理業(yè)務(wù)等的相關(guān)內(nèi)容。下一步工作還要繼續(xù)探討和研究關(guān)于商業(yè)保理公司的其它會計處理，如壞賬與壞賬準備的確認與計量，再保理相關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理以及公司財務(wù)報表披露等。