對(duì)《遺產(chǎn)稅暫行條例》的幾點(diǎn)思考

鄭莉

摘 要：遺產(chǎn)稅是針對(duì)死者遺留的動(dòng)產(chǎn)不動(dòng)產(chǎn)等一系列有價(jià)值的財(cái)產(chǎn)征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。財(cái)政部于2010年對(duì)2004年的《遺產(chǎn)稅暫行條例（草案）》（以下簡(jiǎn)稱《草案》）進(jìn)行了修改。修訂版對(duì)納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)、減稅免稅政策等給出了詳細(xì)的規(guī)定。本文對(duì)該《草案》進(jìn)行思考分析，提出了遺產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)的相關(guān)意見與建議，并認(rèn)為遺產(chǎn)稅應(yīng)該早日開征。

關(guān)鍵詞：遺產(chǎn)稅；草案；贈(zèng)與稅

引言

新中國(guó)成立以來(lái)，我國(guó)一直沒(méi)有開征遺產(chǎn)稅，不過(guò)，這期間對(duì)遺產(chǎn)稅的開征探討與政策制定一直從未停止過(guò)。1950年通過(guò)的《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》規(guī)定了包括遺產(chǎn)稅的14個(gè)稅種；1994年實(shí)行新稅制改革又將遺產(chǎn)稅納入開征的稅種；1996年全國(guó)人大批準(zhǔn)了《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展“九五”計(jì)劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》；2004年9月，財(cái)政部制定出臺(tái)了《遺產(chǎn)稅暫行條例（草案）》；2010年對(duì)2004年的《草案》進(jìn)行了修改，推出新的草案文本，但并未上升為法律。本文就是對(duì)2010年新版《草案》進(jìn)行了思考分析。

一、納稅主體

遺產(chǎn)稅在許多國(guó)家都有開征，遺產(chǎn)稅稅收管轄權(quán)的確定一般都采取屬人兼屬地的原則。由《草案》可以看出我國(guó)也擬采用這一原則，先運(yùn)用屬人原則確定是否在中國(guó)人民共和國(guó)境內(nèi)居住，再運(yùn)用屬地原則以遺產(chǎn)屬于境內(nèi)、境外加以劃分。這樣既可以與國(guó)際遺產(chǎn)稅制的設(shè)計(jì)接軌，又有利于防止居民利用財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移來(lái)進(jìn)行避稅。遺產(chǎn)稅是針對(duì)遺產(chǎn)征收的一種稅種，《草案》將納稅人依次規(guī)定為：遺囑執(zhí)行人、繼承人、受遺贈(zèng)人的該條條例是符合采用總遺產(chǎn)稅制的各國(guó)的通用規(guī)定。

二、稅制模式

（一）我國(guó)實(shí)行的是不單獨(dú)設(shè)置贈(zèng)與稅的做法

我們認(rèn)為《草案》選擇不單獨(dú)設(shè)立贈(zèng)與稅的方式是正確的。一方面，我國(guó)沒(méi)有完善的個(gè)人財(cái)產(chǎn)和收入的登記和申報(bào)制度，贈(zèng)與信息還不夠透明；另外，在開征遺產(chǎn)稅的初期，為簡(jiǎn)化稅制，便于征管，應(yīng)該先選擇這種方式。

（二）我國(guó)擬采納總遺產(chǎn)稅制

我們認(rèn)為，遺產(chǎn)稅制的選擇，主要取決于當(dāng)前的稅收征收管理的水平，我國(guó)目前征管效率和水平相對(duì)較低，同時(shí)，我國(guó)有關(guān)財(cái)產(chǎn)繼承和財(cái)產(chǎn)登記等方面的法律和制度還不完善，為了降低征收成本，有效控制稅源，遺產(chǎn)稅模式選擇易簡(jiǎn)不易繁，《草案》選擇總遺產(chǎn)稅模式符合我國(guó)當(dāng)前形勢(shì)，我們可以在以后條件完善成熟后，擇機(jī)選擇分遺產(chǎn)稅模式。

三、征稅客體

根據(jù)《草案》可以看出我國(guó)采用了國(guó)際通用做法，擬先用概括法規(guī)定應(yīng)納稅遺產(chǎn)為被繼承人遺留的所有個(gè)人財(cái)產(chǎn)，然后運(yùn)用反列舉法，將不征、免稅、緩征、減征和扣除的項(xiàng)目排除，通過(guò)這種方式確定了遺產(chǎn)稅的征稅范圍。

（一）不計(jì)入應(yīng)征稅額項(xiàng)目

《草案》規(guī)定了不計(jì)入應(yīng)征稅總額的項(xiàng)目，“被繼承人自己創(chuàng)作，發(fā)明或參與創(chuàng)作，發(fā)明并歸本人所有的著作權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)”不計(jì)入應(yīng)征稅總額，這種設(shè)計(jì)可以起到加強(qiáng)引導(dǎo)富裕階層關(guān)注社會(huì)公益事業(yè)的作用，達(dá)到提高社會(huì)福利的目的。但是，《草案》未涉及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性財(cái)產(chǎn)遺產(chǎn)稅減免的問(wèn)題，遺產(chǎn)稅的開征將會(huì)限制資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，因?yàn)檫z產(chǎn)稅的繳納會(huì)減少生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性財(cái)產(chǎn)用于投資的資金，對(duì)企業(yè)的發(fā)展不利。我國(guó)遺產(chǎn)稅法應(yīng)該借鑒國(guó)外做法，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性遺產(chǎn)給予減免。

（二）應(yīng)征稅額扣除項(xiàng)目

《草案》規(guī)定了應(yīng)征稅額的扣除項(xiàng)目。在遺產(chǎn)稅不征稅項(xiàng)目和抵扣項(xiàng)目的設(shè)置上，我們認(rèn)為其中一些存在一定的問(wèn)題。喪葬費(fèi)用：《草案》中對(duì)喪葬費(fèi)用的扣除沒(méi)有相關(guān)限制，如果喪葬費(fèi)用給予全額扣除，納稅人為了體面，不會(huì)盡量節(jié)省開支，鋪張浪往往現(xiàn)象會(huì)比較嚴(yán)重，我們認(rèn)為這部分扣除額應(yīng)該給予一個(gè)合理的上限額，超過(guò)部分不予扣除。繼承者的必要生活費(fèi)：我們認(rèn)為《草案》中對(duì)配偶受遺贈(zèng)的征稅稅負(fù)過(guò)重，國(guó)際上通常都給予死者配偶較高的減免稅優(yōu)惠。我國(guó)應(yīng)該吸收國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，對(duì)死者配偶進(jìn)行相應(yīng)的減免稅優(yōu)惠。住房扣除：被繼承人遺留的住房可能是所有扣除項(xiàng)目中最重要和最難處理的一項(xiàng)?！恫莅浮分灰?guī)定了50萬(wàn)元的限額扣除，對(duì)北京等一線城市來(lái)說(shuō)，由于房產(chǎn)增值使遺留資產(chǎn)價(jià)值超過(guò)起征點(diǎn)，承擔(dān)稅收的壓力，這不利于調(diào)節(jié)貧富差距。所以，我們認(rèn)為應(yīng)該適當(dāng)考慮一線城市的高房?jī)r(jià)因素，給予更高額的扣除，如此設(shè)計(jì)可以在一定程度上縮小這種不公平因素，另外，扣除限額還應(yīng)根據(jù)生活水平等的變化來(lái)進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)，與免征額的調(diào)整同步進(jìn)行。

四、稅率

選擇何種稅率和稅率形式可以決定納稅人的稅負(fù)負(fù)擔(dān)以及納稅人之間的稅負(fù)公平性?！恫莅浮愤x擇實(shí)行超額累進(jìn)稅率，加強(qiáng)了遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)功能，體現(xiàn)了稅收公平，是合理的選擇。在稅率的確定上，邊際稅率不宜過(guò)高也不宜過(guò)低?！恫莅浮窂墓皆瓌t和我國(guó)實(shí)際情況考慮，確定的各個(gè)級(jí)次的邊際稅率是合適的。對(duì)稅率的級(jí)次和級(jí)距的選擇，級(jí)距越大，稅率級(jí)次越少，會(huì)導(dǎo)致同一級(jí)距納稅人之間的稅負(fù)水平差距較大，不夠公平合理；級(jí)距越小，稅率級(jí)次越多，同一級(jí)距稅率的稅負(fù)水平差別不大，符合公平原則，但會(huì)導(dǎo)致計(jì)算管理較復(fù)雜。根據(jù)今后我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和現(xiàn)有分配制度下高收入階層的富裕程度，從提高稅收效率、降低稅收成本和計(jì)算方便的角度綜合考慮，《草案》設(shè)計(jì)的5級(jí)超額累進(jìn)稅率也是合理的。

五、遺產(chǎn)稅開征的可行性和必要性

在經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)方面，我國(guó)遺產(chǎn)稅的稅源充裕。改革開放后，我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)上升，居民財(cái)富日益增長(zhǎng)，在短短幾年的時(shí)間內(nèi)已經(jīng)有相當(dāng)?shù)囊徊糠秩死鄯e了巨額的財(cái)富，高收入人群的形成以及社會(huì)財(cái)富集中為遺產(chǎn)稅提供了充裕的稅源，是我國(guó)建立遺產(chǎn)稅制的基本經(jīng)濟(jì)條件。在制度方面，我國(guó)已經(jīng)逐步建立的財(cái)產(chǎn)登記制度，如：股票、房產(chǎn)等個(gè)人財(cái)產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)登記制度，并基本成功實(shí)行個(gè)人存款賬戶實(shí)名制，這些都為開征遺產(chǎn)稅奠定了制度基礎(chǔ)。

（一）調(diào)節(jié)社會(huì)分配，防止貧富差距懸殊

我國(guó)遺產(chǎn)稅的征收已迫在眉睫，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布數(shù)據(jù)，我國(guó)2013年居民收入基尼系數(shù)為0.473，已跨過(guò)0.4的警戒線，說(shuō)明中國(guó)社會(huì)的貧富差距已經(jīng)突破了合理的限度。貧富差距不斷擴(kuò)大已經(jīng)成為我國(guó)當(dāng)前面臨的主要社會(huì)矛盾，關(guān)系到了社會(huì)穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。因此，應(yīng)該適時(shí)開征遺產(chǎn)稅。

（二）完善稅制體系

在制度環(huán)境方面，開征遺產(chǎn)稅有利于完善財(cái)產(chǎn)稅制。調(diào)節(jié)貧富差距、促進(jìn)社會(huì)公平是我國(guó)當(dāng)前社會(huì)發(fā)展的迫切要求。合理安排稅制體系是解決這個(gè)問(wèn)題的一種途徑，我國(guó)目前現(xiàn)有的用來(lái)調(diào)節(jié)財(cái)富存量的財(cái)產(chǎn)稅體系對(duì)貧富差距問(wèn)題的調(diào)節(jié)力有限，而遺產(chǎn)稅在調(diào)節(jié)個(gè)人收入與財(cái)富分配方面具有特殊功能，我國(guó)當(dāng)前確實(shí)有開征的必要性，遺產(chǎn)稅的開征有助于完善財(cái)產(chǎn)稅體系。

六、結(jié)論

貧富差距大成為阻礙我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的因素，鑒于遺產(chǎn)稅在這方面有突出的作用，本文以遺產(chǎn)稅為研究對(duì)象，針對(duì)遺產(chǎn)稅暫行條例進(jìn)行分析，研究其中存在的合理和不足之處，不合理之處主要有以下幾方面：1、喪葬費(fèi)用沒(méi)有最高額限制。2、配偶繼承遺產(chǎn)稅負(fù)過(guò)重。3、住房扣除最高額偏低。4、經(jīng)營(yíng)性財(cái)產(chǎn)沒(méi)有給予稅收優(yōu)惠。同時(shí)，我們認(rèn)為遺產(chǎn)稅應(yīng)該早日開征，雖然我國(guó)開征條件尚未完全成熟，但可以在遺產(chǎn)稅開征的過(guò)程中逐步提高，在實(shí)施中完善，在實(shí)踐中獲取寶貴經(jīng)驗(yàn)。（作者單位：山東科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

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