談?wù)勜泿艜r間價值與會計實(shí)務(wù)的關(guān)系

摘要：根據(jù)《新企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，會計要素的計量改變了以前單一的以歷史成本為主要計量屬性的現(xiàn)狀，會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。相對于歷史成本而言，現(xiàn)值和公允價值是具有很強(qiáng)時間概念的計量屬性，這樣資金時間價值在新準(zhǔn)則會計實(shí)務(wù)中得到較為廣泛的運(yùn)用，貨幣時間價值與會計實(shí)務(wù)有著緊密的關(guān)系。

關(guān)鍵詞：貨幣時間價值；會計實(shí)務(wù)；多種運(yùn)用

貨幣時間價值應(yīng)用貫穿于企業(yè)財務(wù)管理的方方面面：在籌資管理中，貨幣時間價值讓我們意識到資金的獲取是需要付出代價的，這個代價就是資金成本。在項目投資決策中，凈現(xiàn)值法、內(nèi)涵報酬率法等都是考慮貨幣時間價值的投資決策方法。以貨幣計量企業(yè)資金運(yùn)動全過程的會計實(shí)務(wù)充分考慮貨幣時間價值成為必然。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，會計要素的計量改變了以前單一的以歷史成本為主要計量屬性的現(xiàn)狀，會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。這樣貨幣的時間價值在新準(zhǔn)則會計實(shí)務(wù)中得到較為廣泛的運(yùn)用。

一、在固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用中的運(yùn)用

新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費(fèi)用因素。棄置費(fèi)用是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如油氣資產(chǎn)、核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)義務(wù)。棄置費(fèi)用的金額與其現(xiàn)值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時間價值。對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號—— —或有事項》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額。

[例1]甲企業(yè)屬于特殊行業(yè)，于20×9年1月31日購置特定設(shè)備一套，價款為100萬元，增值稅額為17萬元。預(yù)計使用壽命5年，預(yù)計凈殘值為0，采用直線法計提折舊，該設(shè)備于1月份交付使用。根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定，企業(yè)在該設(shè)備使用期滿后將其拆除，并對造成的污染進(jìn)行整治，為此，預(yù)計棄置費(fèi)用為10萬元。假設(shè)實(shí)際利率為6%。

棄置費(fèi)用現(xiàn)值=100000×（P/ F，6%，5）=100000×0.747=74700（元）特定設(shè)備入賬價值=1000000+74700=1074700（元）

二、在資產(chǎn)減值中的運(yùn)用

從新規(guī)則具體規(guī)定來看，合理計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵需要在資產(chǎn)負(fù)債表日合理判斷資產(chǎn)可收回金額。而可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，判斷可收回金額的主要涉及的因素為資產(chǎn)公允價值、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。

[例2]乙航運(yùn)公司與2011年末對一艘遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船舶進(jìn)行減值測試。該船舶賬

面價值為320 000 000元，預(yù)計尚可使用年限為8年。乙航運(yùn)公司難以確定該

舶公允價減去處置費(fèi)用后的凈額，因此，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)的

可回收金額。折現(xiàn)率15%。計算如下：

年份 預(yù)計未來現(xiàn)金流量 折現(xiàn)率15%的折現(xiàn)系數(shù)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

2012 50 000 000 0.8696 43 480 000

2013 49 200 000 0.7561 37 200 000

2014 47 600 000 0.6575 31 300 000

2015 47 200 000 0.5718 26 980 000

2016 47 800 000 0.4972 23 77 0 000

2017 49 400 000 0.4323 21 360 000

2018 50 000 000 0.3759 18 800 000

2019 50 200 000 0.3269 16 410 000

合計 219 300 000

由于在2019年末，船舶的賬面價值為320 000 000元，可回收金額為219 300 000元，賬面價值高于其可回收金額，因此應(yīng)提減值準(zhǔn)備。

應(yīng)確認(rèn)的減值準(zhǔn)備=320 000 000-219 300 000=100 7000

三、在實(shí)際利率法中的運(yùn)用

實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價值所用的利率。

（一）實(shí)際利率法在可轉(zhuǎn)換公司債券中的的核算

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號---金融工具列報》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在初始確時將負(fù)債和權(quán)益成分進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行處理。企業(yè)在進(jìn)行分拆時，應(yīng)當(dāng)先確定負(fù)債成分的公允價值并以此作為初始確認(rèn)的金額，確認(rèn)應(yīng)付債券：再按照可轉(zhuǎn)換公司債券整體的發(fā)行價格扣除負(fù)債成分初始確認(rèn)金額確定權(quán)益成分初始確認(rèn)金額，確認(rèn)為資本公積。

[例]上市公司經(jīng)批準(zhǔn)于2×10年1月1日按每份面值100元發(fā)行了1000000份5年期一次還本付息的可轉(zhuǎn)換公司債券，共計100000000元，款項已收存銀行，債券票面年利率為6%。債券發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為甲上市公司普通股股票，轉(zhuǎn)股時每份債券可轉(zhuǎn)10股，股票面值為每股1元。假定2×11年1月1日債券持有人將持有的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為甲上市公司普通股股票。甲上市公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時二級市場上與之類似的沒有轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場利率為9%。該可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的利息費(fèi)用不符合資本化條件。

甲上市公司有關(guān)該可轉(zhuǎn)換公司債券的賬務(wù)處理如下：

（1）2×10年1月1日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時

首先，確定可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份的公允價值：

100000000×（P/S，9%，5）+100000000×6%×（P/A，9%，5）=100000000×0.6499+100000000×6%×3.8897=88328200（元）

可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成份的公允價值為：100000000-88328200=11671800（元）

借：銀行存款 100000000

應(yīng)付債券 —可轉(zhuǎn)換公司債券—利息調(diào)整 11671800

貸：應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券—面值 100000000

資本公積—其他資本公積—可轉(zhuǎn)換公司債券 11671800

（2）2×10年12月31日，確認(rèn)利息費(fèi)用時

應(yīng)計入財務(wù)費(fèi)用的利息

=88328200×9%=7949538（元）

當(dāng)期應(yīng)付未付的利息費(fèi)用

=100000000×6%=6000000（元）

借：財務(wù)費(fèi)用 7949538

貸：應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券—應(yīng)計利息 6000000

—利息調(diào)整 1949538

（3）2×11年1月1日，債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)時

債券持有人在當(dāng)期付息前轉(zhuǎn)換股票，應(yīng)按債券面值和應(yīng)計利息之和除以10，計算轉(zhuǎn)換的股份數(shù)。

轉(zhuǎn)換的股份數(shù)=（100000000+6000000）÷10=10600000（股）

借：應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券—面值 10000000

—應(yīng)計利息 6000000

資本公積—其他資本公積—可轉(zhuǎn)換公司債券 11671800

貨：股本 10600000

應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券—利息調(diào)整 9722262

資本公積—股本溢價 97349538

（二）實(shí)際利率法在融資租賃中的核算

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則21——租賃》，無論是未確認(rèn)融資費(fèi)用還是未實(shí)現(xiàn)融資收益都應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行分?jǐn)?。承租人分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法。應(yīng)當(dāng)將租賃開始日其公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租人資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間采用實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)?？在租賃資產(chǎn)時以最低租賃付款額的現(xiàn)值人賬的情況下，實(shí)際利率法即分?jǐn)偮世硭?dāng)然就是計算最低租賃付款額的現(xiàn)值所使用的折現(xiàn)率。在以租賃資產(chǎn)公允價值作為入賬價值的情況下，應(yīng)當(dāng)重新計算分?jǐn)偮省?/p>

案例：2007年12月1日，新華公司與方正租賃公司簽訂一份礦泉水生產(chǎn)線融資租賃合同。租賃合同規(guī)定：租賃期開始日為2008年1月1日；租賃期為3年，每年年末支付租金2000000元；租賃期屆滿，礦泉水生產(chǎn)線的估計殘余價值為400000元，其中甲公司擔(dān)保余值為300000元，未擔(dān)保余值為100000元。

該礦泉水生產(chǎn)線于2007年12月31日運(yùn)抵新華公司，當(dāng)日投入使用；新華公司采用年限平均法計提固定折舊，于每年年末一次確認(rèn)融資費(fèi)用并計提折舊。假定該礦泉水生產(chǎn)線為全新生產(chǎn)線，租賃開始日的公允價值為6000000元；租賃內(nèi)含利率為6%。2010年12月31日，甲公司將該礦泉水生產(chǎn)線歸還給乙租賃公司。

2007年12月31日，租入固定資產(chǎn)

最低租賃付款額現(xiàn)值=2000000×2.6730+300000×0.8396=557880（元）

融資租入固定資產(chǎn)入賬價值=5597880（元）

未確認(rèn)融資費(fèi)用=6300000 -5597880=702120（元）

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 5597880

未確認(rèn)融資費(fèi)用 702120

貸：長期應(yīng)付款 6300000

2008年12月31日，按實(shí)際利率法分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用：

應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用：期初本金×實(shí)際利率=5597880×6%=335872.8

借：財務(wù)費(fèi)用 335872.8

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用335872.8

（三）實(shí)際利率法在收入類核算

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則14——收入》企業(yè)銷售商品，有時會采取分期收款的方式，如分期收款發(fā)出商品，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回（通常為超過三年）。如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)向供貨方提供信貸時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實(shí)際利率法計算確定的金額進(jìn)行攤銷，作為財務(wù)費(fèi)用的抵減處理。

案例：同方公司2007年1月1日售出大型設(shè)備一套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷售當(dāng)年末分5年分期收款，每年1000萬元，合計5000萬元，成本為3000萬元。不考慮增值稅。假定購貨方在銷售成立日應(yīng)收金額的公允價值為4000萬元，實(shí)際利率為7.93%。

2007年1月1日購人大型設(shè)備的會計核算為：

借：長期應(yīng)收款 5000

貸：主營業(yè)務(wù)收入4000（公允價值即合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值）

未實(shí)現(xiàn)融資收益 1000

借：主營業(yè)務(wù)成本 3000

貸：庫存商品 3000

2007年12月31日，收到購貨方的第一次付款1000萬元時：

未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷=每期期初應(yīng)收款本金余額×實(shí)際利率

每期期初應(yīng)收款本金余額=期初長期應(yīng)收款余額一期初未實(shí)現(xiàn)融資收益余額

未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷=（5000-1000）× 7.93%=317.20（萬元）

借：銀行存款 1000

貸：長期應(yīng)收款 1000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 317.20

貸：財務(wù)費(fèi)用 317.20

根據(jù)以上的分析，我們知道了實(shí)際資金時間在會計實(shí)務(wù)中的應(yīng)用范圍更加廣泛，其目的主要為了更加客觀地反映金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的賬面價值，切實(shí)提高會計信息的可靠性和相關(guān)性。以實(shí)現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同，這些對于提高我國企業(yè)會計信息的質(zhì)量，增強(qiáng)與國際會計準(zhǔn)則的可比性，提高我國企業(yè)會計信息在國際資本市場的認(rèn)同度將會起到很大的促進(jìn)作用。

【參考文獻(xiàn)】

[1]于玉林.現(xiàn)代會計結(jié)構(gòu)論[M]，大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2010

[2]陳國輝.會計理論體系研究[M]，大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社 2009

作者簡介：孔祥欣（1983-），女，河南駐馬店市人，河南財經(jīng)學(xué)校講師，主要從事會計與會計電算化教學(xué)與研究。