關于土地增值稅籌劃的若干問題

傅吉俊

摘要：土地增值稅是房地產開發(fā)企業(yè)的主要稅負之一，在企業(yè)的整個納稅額中占有較大的比例，是我國唯一采用超率累進制征收的稅種。就我國土地增值稅的體制來看，企業(yè)有一定的籌劃空間，從納稅人身份、稅率差異、納稅時間等方面進行籌劃，能夠最大限度地降低企業(yè)的土地增值稅負擔。

關鍵詞：土地增值稅;納稅籌劃;對策建議

一、引言

納稅籌劃有著長久的歷史，西方發(fā)達國家對于納稅籌劃有著較為深入的研究。目前對于納稅籌劃的概念并不統(tǒng)一，一般認為納稅籌劃是在法律法規(guī)允許的范圍內，通過合理的手段，對納稅主體的經營活動進行稅收方面的事先安排，最終達到少繳或者不繳稅的目的，從而降低企業(yè)整體稅負。納稅籌劃的主要特點包括合法性、事先性和風險性。土地增值稅的籌劃可以從納稅人身份、納稅時間、稅率選擇等方面進行。

二、土地增值稅的籌劃方式

（一）稅率選擇方面的籌劃

我國的稅法對于土地增值稅的稅率有著明確的規(guī)定，該稅的起征點為增值率20%以上，分為四檔，不同的增值率對應著不同的稅率，最低的稅率為30%，具體的稅率及企業(yè)的實際稅負水平統(tǒng)計如表1所示。

通過表1可以看出，企業(yè)的實際稅負與土地增值值率呈現正相關的關系，即增值率越高，企業(yè)的實際稅負越大，可以通過控制增值率的方式來進行稅率籌劃，對于增值率低于20%的，將免征土地增值稅。尤其是一些企業(yè)商品房的增值率剛剛超出20%的，可以通過籌劃的方式來免交土地增值稅。但是，并不是為了免繳土地增值稅而刻意把增值率控制在20%以內，這一做法帶來的減稅效益要遠遠低于企業(yè)的整體收益?？梢酝ㄟ^對收入進行分拆的方式，控制增值率，即把一些收入從整個房地產中分離，如把房屋的一些設施進行分離，分開確認收入，從而減少房屋轉讓的收入，降低轉讓房地產的增值額。此外，可以在成本方面進行籌劃，對一些稅法允許抵扣的支出，通過合法的手段，擴大成本的支出，降低整體的增值額，以達到降低稅負的目的。

（二）稅收優(yōu)惠方面的籌劃

在土地增值稅方面，有一些免稅的優(yōu)惠條款，企業(yè)可以通過合理利用這些條款，達到免稅的目的。稅法規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)以入股方式進行投資的免征土地增值稅，具體包括以房地產作價入股進行投資或者聯營的，在轉讓房產的過程中，投資方免征土地增值稅。這一條款對于有計劃進行投資的房地產企業(yè)來說可以適當利用，和直接銷售商品房再以現金的方式來投資入股相比，企業(yè)的稅負大大降低?！敦斦俊叶悇湛偩株P于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》中對于捐贈有著免稅的規(guī)定，可以通過我國境內的非營利組織、國家機關單位等，將房屋的產權或者土地使用權贈與民政、教育及其他社會福利事業(yè)等，在稅法的規(guī)定中，這不需要繳納土地增值稅。雖然捐贈不能帶來直接的經濟利益，但是企業(yè)的社會效益有時候要大于一定的直接經濟利益，企業(yè)可以通過這一方式，提升社會美譽度，和當地政府搞好關系。

需要注意的是，每個地區(qū)對于土地增值稅的優(yōu)惠政策有所區(qū)別，在進行土地增值稅籌劃時，要明確當地的優(yōu)惠政策，從多個方面對稅收優(yōu)惠政策加以利用，以期獲得最大的稅負減免。房地產企業(yè)在行業(yè)調整的情況下，需要積極地進行納稅籌劃，降低企業(yè)的稅負水平。總之，企業(yè)可以通過稅法的優(yōu)惠政策來進行相關的籌劃，最終達到降低稅負或者不繳稅的目的。

（三）納稅時間方面的籌劃

延遲納稅是納稅籌劃的重要組成部分，表面上延遲納稅無法為企業(yè)帶來直接的稅負減免，但是可以為企業(yè)帶來間接的利益。在通貨膨脹較為嚴重的情況下，企業(yè)可以獲得可觀的時間價值。一方面，延遲納稅可以為企業(yè)提供短期的流動資金，降低企業(yè)的短期籌資成本;另一方面，企業(yè)可以在使用資金期間獲取時間價值，即一段時間后對稅款進行折現，明顯地小于現在的價值。因此，企業(yè)要盡可能地延遲繳納土地增值稅。我國稅法對于企業(yè)延遲納稅有著明確的規(guī)定，對于客觀原因無法按時核算或者繳納稅款的，獲得相關部門的批準后，可以在一定時間后在繳納稅款。

此外，納稅時間的籌劃可以通過預繳的方式進行，在《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》的第七條中，對于預繳土地增值稅有明確的規(guī)定。對于建造的普通標準住宅，按照0.5%～1%計征土地增值稅;對建造的普通住宅，按收入的1%～2%計征土地增值稅;對建造的營業(yè)用房、寫字樓、度假村、別墅等，按收入的2%～4%計征土地增值稅。如果企業(yè)預計當年的土地增值率大于前一年，可以考慮按照上一年的營業(yè)額進行土地增值稅的預繳，差額在年底補繳，這就等于房地產開發(fā)企業(yè)獲得了差額一年的免費使用權。由于房地產企業(yè)繳納的稅款金額較大，如果企業(yè)通過納稅籌劃能夠從中獲得一年的使用權，等于是一筆無息貸款，對于企業(yè)資金周轉十分有利，同時還獲取了其中的貨幣時間價值。因此，在進行土地增值稅清算時，要活用政策，通過合法的手段，適當地延遲納稅，盡可能地獲取應納稅額中的時間價值。

三、土地增值稅籌劃案例分析

（一）控制增值率方面的納稅籌劃案例

某房地產開發(fā)企業(yè)在2014年8月商品房的銷售額為1.5億元，其中普通住宅銷售額為1億元，別墅銷售額為0.5億元。按照稅法的要求，可以進行抵扣的全部金額為1.1億元，其中普通住宅可以抵扣的金額為0.8億元，別墅可抵扣的金額為0.3億元，試對該房地產開發(fā)企業(yè)進行納稅籌劃。

從該案例可以看出，籌劃的關鍵在于別墅是否分開進行土地增值稅計算。

如果不分開核算，則整個開發(fā)項目的增值率為×100%=36%，適用的土地增值稅稅率為30%，則企業(yè)應繳納的土地增值稅金額為（1.5-1.1）×30%=0.12億元。

如果把普通住宅和別墅分開核算，則計算如下。

普通住宅的增值率為×100%=25%，大于20%的增值率，因此使用30%的土地增值稅稅率，應繳納的土地增值稅為（1-0.8）×30%=0.06億元。

別墅的增值額為×100%=67%，適用的土地增值稅稅率為40%，應繳納的土地增值稅為（0.5-0.3）40%-0.3×0.35%=0.065億元，則房地產開發(fā)企業(yè)合計需要繳納的土地增值稅為0.06+0.065=0.125億元，通過與合并計算對比，可以看出房地產開發(fā)企業(yè)采用合并計算能夠降低稅負，減少50萬的土地增值稅金額。

該案例還可以通過控制土地增值率來進行籌劃，進一步降低企業(yè)的應納稅額。首先，把普通住宅的增值額控制在20%以內，可扣除的金額為x，則×100%≤20%，得出x=0.8333億元，即只要房地產開發(fā)項目中的成本增加330萬元，便可以到達減免稅的目的，減少了企業(yè)600萬元應繳納的土地增值稅金額。企業(yè)可以考慮在某些環(huán)節(jié)增加企業(yè)的成本支出，在合法的范圍內，把成本提高330萬元，將為企業(yè)帶來600萬元的稅收減免。

（二）購房送裝修的納稅籌劃案例

某家房地產企業(yè)為了盡快回收資金，推出“購房送裝修”的促銷方式，以此來吸引購房者。該房地產公司目前銷售的總面積為7.8萬平方米，該項目的其他扣除總金額為1.5億元，其他成本費用支出為1.7億元，該地普通住宅銷售標價格不超過2.6萬/平米，目前有三項銷售方案可供選擇。

方案一：公司按照3000/平米的價格銷售毛坯房，送精裝修，進裝修的費用為400/平米，該公司共計花費3120萬元裝修費用。

方案二：公司直接建成精裝修的房屋，按照3000/平米的價格直接銷售。

方案三：公司按照2600/平米的銷售，裝修費用由該公司的關聯物業(yè)公司單獨收取，然后按照同樣的價格銷售。此外，房地產公司還在開發(fā)成本中增加700萬的投資，多興建商品房的基礎設施。

分別對三個方案的納稅情況進行分析。

1. 方案一

應繳納營業(yè)稅為78000×0.3×5%=1170萬元，城建稅及教育費附加為1170×（3%+7%）=117萬元。

應繳納的土地增值稅計算：增值額為23400-15000-1170-117-3120=3993萬元;土地增值稅金額為3993×30%=1197.9萬元。

企業(yè)的凈利潤為23400-17000-1170-117-3120-1197.9=795.1萬元，企業(yè)所得稅金額795.1×25%=198.8萬元。

該房地產公司合計需要繳納的稅款為117+1170+1197.9+198.82683.7萬元。

2. 方案二

土地增值稅的增值額為23400-15000-1170-117-3120×（1+20%）=3369萬元。

應繳納土地增值稅為3369×30%=1010.7萬元。

應繳納的企業(yè)所得稅為（23400-17000-1170-117-1010.7-3120）×25%=245.6萬元。

企業(yè)共需繳納稅款為117+1170+1010.7+245.6=2543.3萬元。

3. 方案三

公司增加投資，可以在計算土地增值稅時享受稅收優(yōu)惠，加計扣除投資金額的20%，則該方案實際的增值額為20280-（15000+1014+101.4+700+700×20%）=3324.6萬元，增值率為100%=19.61%，小于20%的增值率，因此免交土地增值稅。

該房地產公司實現凈利潤：20280-17000-700-1014-101.4萬元，應繳納的企業(yè)所得稅為1464.6×25%=366.2萬元。

公司一共需要繳納的稅款為1481.6萬元。

通過這三個方案的比較可以看出，采用方案三能夠最大限度地降低企業(yè)的應納稅額。該方案不僅可以降低企業(yè)的應納稅額，還可以提升商品房的價值，能更加有效地吸引購房者。

四、結語

通過兩個房地產企業(yè)的納稅籌劃案例可以看出，合理的納稅籌劃可以有效降低企業(yè)的稅負，增加企業(yè)的效益。土地增值稅的納稅籌劃要和其他納稅籌劃相結合，如營業(yè)稅、所得稅等，從企業(yè)的整體出發(fā)來降低稅負。每個地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策有所差異，在利用稅收優(yōu)惠政策時，要結合實際情況，最大限度地利用政策，提升企業(yè)的經濟效益。

參考文獻：

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（作者單位：深圳市同致行物業(yè)顧問有限公司）