對(duì)新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的思考與研究

傅中保

摘要：2013年12月底，財(cái)政部頒布了新修訂的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，自2014年1月1日起施行。文章通過與原制度的對(duì)比分析，闡述了新制度的創(chuàng)新點(diǎn)，對(duì)新制度的不足之處進(jìn)行了探析，并就完善新制度提出了建議。

關(guān)鍵詞：高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度;創(chuàng)新;完善;建議

為了適應(yīng)我國(guó)部門預(yù)算、國(guó)庫集中支付、政府收支分類、政府采購、收支兩條線管理等公共財(cái)政管理改革需要，滿足高校不斷發(fā)展的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算要求，2009年起，財(cái)政部不斷對(duì)原有的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱“原制度”）進(jìn)行修訂和完善，經(jīng)過公開征求意見，新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱“新制度”）2013年底得以出臺(tái)，新制度實(shí)施一年來，對(duì)高校加強(qiáng)預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理，促進(jìn)高校提供完整的會(huì)計(jì)信息起到積極作用，但在實(shí)際執(zhí)行制度過程中也遇到一些困惑，新制度仍存在進(jìn)一步完善的空間。

一、新制度的創(chuàng)新點(diǎn)

（一） 實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)主體一體化的目標(biāo)

一直以來，高?；〞?huì)計(jì)游離于事業(yè)會(huì)計(jì)之外，高?；〞?huì)計(jì)執(zhí)行建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度，事業(yè)會(huì)計(jì)執(zhí)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度，并單獨(dú)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，造成高校會(huì)計(jì)核算“兩張皮”現(xiàn)象，形成了兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，每個(gè)主體只能反映高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一個(gè)方面。新制度要求至少按月根據(jù)基建賬中相關(guān)科目的發(fā)生額，在事業(yè)賬中對(duì)基建相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這樣就改變了會(huì)計(jì)主體多元化的現(xiàn)象，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)主體一體化，更加完整地反映了高校資產(chǎn)和負(fù)債狀況，為領(lǐng)導(dǎo)決策提供了更為準(zhǔn)確的信息，降低了潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）引入了固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷

原制度規(guī)定高校固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，無形資產(chǎn)不予以攤銷，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在處置之前，一直以原值反映，不反映固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的折損情況，無法如實(shí)反映在報(bào)告時(shí)點(diǎn)的實(shí)際價(jià)值，賬面價(jià)值嚴(yán)重偏離實(shí)際價(jià)值，虛增了固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)價(jià)值;新制度引入了固定資產(chǎn)“虛提”折舊的方式及在使用壽命內(nèi)對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，即在計(jì)提折舊和攤銷時(shí)不列入支出，而是沖減非流動(dòng)資產(chǎn)基金，這一創(chuàng)新做法兼顧了預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理需要，有利于高校的資產(chǎn)管理與成本核算，為固定資產(chǎn)更新及無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓提供科學(xué)依據(jù)，也避免了在某一會(huì)計(jì)期間因資產(chǎn)報(bào)廢、處置等事項(xiàng)出現(xiàn)資產(chǎn)總額大幅減少的現(xiàn)象。

（三）強(qiáng)化了資產(chǎn)計(jì)價(jià)和入賬管理

新制度對(duì)接受捐贈(zèng)、無償調(diào)入資產(chǎn)等計(jì)價(jià)進(jìn)行了規(guī)范，對(duì)沒有相關(guān)憑據(jù)、同類或類似的市場(chǎng)價(jià)格也無法可靠取得的資產(chǎn)，按照名義金額即人民幣1元入賬，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露，改變了原來各高校對(duì)該類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)計(jì)價(jià)口徑不一致及存在賬外資產(chǎn)的狀況，增強(qiáng)了各高校會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的完整性和可比性，加大了資產(chǎn)管理部門的管理責(zé)任，有效預(yù)防了國(guó)有資產(chǎn)流失。

（四）優(yōu)化了會(huì)計(jì)核算科目

新制度對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了全面梳理，考慮了財(cái)政改革對(duì)會(huì)計(jì)科目的影響，兼顧了高校財(cái)務(wù)、預(yù)算、資產(chǎn)、教育成本核算等各方面管理需要，借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度，對(duì)部分會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了細(xì)化、調(diào)整，使其更具合理性和邏輯性。

原制度所有支出僅按經(jīng)濟(jì)科目進(jìn)行核算，不能分清財(cái)政與非財(cái)政、專項(xiàng)與非專項(xiàng)的支出情況，經(jīng)費(fèi)信息模糊不清;新制度細(xì)化了高校支出的分類核算，將原來的教育事業(yè)支出和科研事業(yè)支出進(jìn)一步細(xì)分為“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”等會(huì)計(jì)科目，并要求收入和支出按資金來源渠道、功能分類與經(jīng)濟(jì)分類同時(shí)進(jìn)行明細(xì)核算，更加清晰地反映了高校的支出比重和結(jié)構(gòu)，全面具體規(guī)范了高校的收支活動(dòng)，滿足了政府收支分類的需求，確保財(cái)政資金?？顚Ｓ?，實(shí)現(xiàn)了高校財(cái)政資金的精細(xì)化管理，加強(qiáng)了預(yù)算管理與會(huì)計(jì)核算的有機(jī)銜接。

原制度籠統(tǒng)設(shè)置“借入款項(xiàng)”會(huì)計(jì)科目，核算高校從財(cái)政部門、上級(jí)主管部門、金融機(jī)構(gòu)借入的款項(xiàng)，不能準(zhǔn)確反映高校的負(fù)債結(jié)構(gòu);新制度對(duì)從金融機(jī)構(gòu)借入的款項(xiàng)按照借款期限，設(shè)置“短期借款”、“長(zhǎng)期借款”會(huì)計(jì)科目，便于銀行等金融機(jī)構(gòu)債權(quán)人了解高校債務(wù)結(jié)構(gòu)，也為高?？刂苽鶆?wù)風(fēng)險(xiǎn)提供依據(jù)。

原制度根據(jù)經(jīng)營(yíng)性與否分類設(shè)置了“對(duì)校辦產(chǎn)業(yè)投資”、“其他對(duì)外投資”會(huì)計(jì)科目，已不能滿足新形勢(shì)下高校對(duì)外投資多元化的核算需要，也不符合國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)管理改革的要求;新制度按照投資目的不同，根據(jù)投資期限的長(zhǎng)短、變現(xiàn)速度的快慢，分類設(shè)置了“短期投資”、“長(zhǎng)期投資”會(huì)計(jì)科目，如此設(shè)置更符合非營(yíng)利組織投資分類國(guó)際慣例，也有利于高校決策層對(duì)投資信息的獲取。

配合財(cái)政國(guó)庫集中支付改革，增設(shè)了“零余額賬戶用款額度”及“財(cái)政應(yīng)返還額度”等會(huì)計(jì)科目，準(zhǔn)確反映高校財(cái)政性資金使用結(jié)余狀況，加強(qiáng)了財(cái)政部門對(duì)資金流向及進(jìn)程的監(jiān)督，促進(jìn)了財(cái)政法規(guī)政策的有效落實(shí)，滿足了會(huì)計(jì)核算要求。

（五）調(diào)整了部分財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)

新制度對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整，將收入和支出項(xiàng)目取消，會(huì)計(jì)恒等式由原來的“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”，改變?yōu)椤百Y產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”，并按照資產(chǎn)與負(fù)債的流動(dòng)性在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行分類列示，改變了原報(bào)表中動(dòng)態(tài)指標(biāo)與靜態(tài)指標(biāo)、時(shí)期指標(biāo)與時(shí)點(diǎn)指標(biāo)混淆的狀況，加強(qiáng)了與國(guó)際慣例的接軌;對(duì)收入支出表的格式進(jìn)行了優(yōu)化，使之既能反映收入總額與支出總額，又能反映不同資金來源渠道收入、支出、結(jié)余情況，使各類資金的使用情況一目了然，財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)更加合理，增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)表的科學(xué)性和實(shí)用性，更便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解，也實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算與部門決算報(bào)表、國(guó)庫支付制度的銜接;新增了財(cái)政補(bǔ)助收入支出表，有助于清晰反映財(cái)政補(bǔ)助資金的收入、支出、結(jié)余狀況，提高了財(cái)政補(bǔ)助資金信息的透明度，有助于政府、社會(huì)公眾等對(duì)高校財(cái)政補(bǔ)助資金使用的監(jiān)督。

二、新制度的不足之處

（一）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)沒有發(fā)生質(zhì)的變化

新制度核算基礎(chǔ)繼續(xù)沿用原制度的收付實(shí)現(xiàn)制，只是將權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算范圍由原制度的“經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)”擴(kuò)大為“部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)”，核算基礎(chǔ)并沒有根本性的改變。收付實(shí)現(xiàn)制以收入支出的收付期間確認(rèn)收入和支出，不能遵循收入與支出配比原則，無法正確反映高校資產(chǎn)和負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況，不利于高校教育成本核算，無法提供高?？?jī)效考核所需信息，從而影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)有效性。

（二）固定資產(chǎn)核算口徑模糊及折舊年限不清

新制度對(duì)于單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但使用期限超過1年（不含1年）的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)核算和管理，但制度中沒有對(duì)“大批”這個(gè)計(jì)量單位的范圍進(jìn)行界定，只能根據(jù)會(huì)計(jì)人員自身經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行職業(yè)判斷，直接影響了高校賬面固定資產(chǎn)和存貨的總價(jià)值，容易造成各高校間核算口徑不一致而引起的會(huì)計(jì)信息不可比，也容易造成同一種物資大批購進(jìn)時(shí)作為固定資產(chǎn)核算，而單件或少量購進(jìn)時(shí)可能就作為存貨核算，造成資產(chǎn)管理混亂。

新制度要求合理確定固定資產(chǎn)折舊年限，省級(jí)以上財(cái)政部門、主管部門對(duì)高校固定資產(chǎn)折舊年限作出規(guī)定的，從其規(guī)定。財(cái)政部并沒有統(tǒng)一規(guī)定各類固定資產(chǎn)具體的折舊年限，在實(shí)務(wù)工作中，缺乏可操作性，容易造成各高校間會(huì)計(jì)核算口徑的不統(tǒng)一，造成會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)缺乏可比性，影響相關(guān)利益者的決策。

新制度要求對(duì)2013年前購置的固定資產(chǎn)一次性補(bǔ)提折舊，但并沒有明確補(bǔ)提方法，是追溯調(diào)整法還是未來適用法，應(yīng)予以明示。

（三）資產(chǎn)計(jì)量模式單一

新制度沿用原制度的做法，采用歷史成本對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量核算，資產(chǎn)計(jì)量模式單一，雖然歷史成本具有較強(qiáng)的客觀性，但不能適應(yīng)當(dāng)今社會(huì)物價(jià)飛漲及幣值不穩(wěn)的現(xiàn)狀，不能滿足高校不斷市場(chǎng)化的核算要求。

（四）財(cái)務(wù)報(bào)表體系不夠完整

新制度規(guī)定，高校編制的財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和財(cái)政補(bǔ)助收入支出表及報(bào)表附注，雖然較原制度有了較大改觀，但還存在報(bào)表信息披露不夠全面的缺陷，既沒有包括高校基建投資有關(guān)情況的報(bào)表，也沒有借鑒企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)，要求編制有關(guān)現(xiàn)金流量的報(bào)表，報(bào)表范圍有待進(jìn)一步擴(kuò)充。

三、完善新制度的建議

（一）確立權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)

隨著高校教育體制的不斷改革和深化，社會(huì)各界對(duì)教育成本信息越來越關(guān)心，強(qiáng)化教育成本核算是高校加強(qiáng)內(nèi)部管理、提高競(jìng)爭(zhēng)力的必然要求，新制度以收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)，無法滿足教育成本核算需要，財(cái)政部應(yīng)積極推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制作為高校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，根據(jù)權(quán)責(zé)關(guān)系確認(rèn)收入和支出的歸屬期間，正確劃分收益性支出與資本性支出，合理歸集分配資本性支出，做到收入與支出的合理配比，借鑒企業(yè)的制造成本法，準(zhǔn)確核算教育成本，便于進(jìn)行績(jī)效分析與評(píng)價(jià)。

（二）確定統(tǒng)一的固定資產(chǎn)核算口徑及折舊年限

對(duì)于單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但使用期限超過1年（不含1年）的大批同類物資，應(yīng)明確“大批”這個(gè)計(jì)量單位的金額范圍，超過某個(gè)金額按固定資產(chǎn)核算，否則計(jì)入存貨，方便會(huì)計(jì)人員進(jìn)行實(shí)務(wù)操作;為了避免同類物資大批購進(jìn)計(jì)入固定資產(chǎn)，單件或少量購進(jìn)時(shí)計(jì)入存貨，可以根據(jù)重要性原則，明確規(guī)定高校某些物資不考慮價(jià)值和數(shù)量因素，而直接納入固定資產(chǎn)或存貨核算。

新的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度及科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，已經(jīng)單獨(dú)公布了固定資產(chǎn)折舊年限，財(cái)政部可參照醫(yī)院及科學(xué)事業(yè)單位折舊年限表，盡快出臺(tái)高校行業(yè)固定資產(chǎn)折舊年限表，以便各高校按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊核算。

2013年前購置的固定資產(chǎn)一次性補(bǔ)提折舊屬于會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)，根據(jù)會(huì)計(jì)處理的一般原則，應(yīng)使用未來適用法補(bǔ)提折舊，即按照固定資產(chǎn)未來預(yù)計(jì)使用年限，在未來的使用年度中按照原值補(bǔ)提折舊。

（三）引入全面的資產(chǎn)計(jì)量模式

2006年我國(guó)頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，高校應(yīng)順應(yīng)社會(huì)不斷發(fā)展的要求，滿足高校參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的需要，更加準(zhǔn)確反映高校真實(shí)的資產(chǎn)狀況，適時(shí)引入包括公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值在內(nèi)的各種資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量模式，保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。

（四）完善財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)

根據(jù)國(guó)外政府及非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)展現(xiàn)狀，滿足高校加強(qiáng)運(yùn)營(yíng)管理的需要，揭示高校貨幣資金流入和流出情況，有利于對(duì)高?；I資能力、償債能力、變現(xiàn)能力的分析，應(yīng)將現(xiàn)金流量表納入高校財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng);基建會(huì)計(jì)有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)已經(jīng)在“大賬”中核算，應(yīng)考慮將基建投資情況表也加入高校財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)中，方便外部信息使用者從中獲取完整財(cái)務(wù)信息，避免出現(xiàn)一個(gè)會(huì)計(jì)主體、兩套財(cái)務(wù)報(bào)表現(xiàn)象。

四、結(jié)語

新制度的出臺(tái)是我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度發(fā)展史上的又一個(gè)里程碑，必將促進(jìn)高校會(huì)計(jì)核算更加細(xì)致化、科學(xué)化，也將對(duì)高校財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，然而新制度的實(shí)施剛剛起步，運(yùn)行過程中必然存在許多需要改進(jìn)的地方，高校會(huì)計(jì)人員應(yīng)在實(shí)踐工作中積極分析總結(jié)，以便不斷完善會(huì)計(jì)制度，使其更好地為高校可持續(xù)健康發(fā)展提供理論保證。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部，教育部.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）〔S〕.1998.

[2]財(cái)政部，教育部.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度〔S〕.2013.

*本文為江蘇省高等教育學(xué)會(huì)規(guī)劃課題“江蘇省建立符合公共財(cái)政體制和現(xiàn)代大學(xué)制度的高校財(cái)務(wù)管理體制和工作機(jī)制研究”（2011SJA630013）的階段性研究成果。

（作者單位：南京信息工程大學(xué)財(cái)務(wù)處）