審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方規(guī)定變化思考

劉若礞

【摘要】 2010年修訂的審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于關(guān)聯(lián)方的規(guī)定做出了重大的調(diào)整，審計(jì)導(dǎo)向發(fā)生了變化，由制度導(dǎo)向向風(fēng)向?qū)蜣D(zhuǎn)變，關(guān)聯(lián)方審計(jì)準(zhǔn)則是按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向進(jìn)行修訂的。本文對(duì)此進(jìn)行了探討。

【關(guān)鍵詞】關(guān)聯(lián)方 風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì)導(dǎo)向

2010年修訂的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方的規(guī)定做出了重大的調(diào)整，審計(jì)導(dǎo)向發(fā)生了變化，由制度導(dǎo)向向風(fēng)向?qū)蜣D(zhuǎn)變。本文對(duì)此進(jìn)行探討與思考。

一、關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域

（一）傳統(tǒng)關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險(xiǎn)

（1）關(guān)聯(lián)方交易的高舞弊風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)聯(lián)方交易舞弊已經(jīng)成為現(xiàn)實(shí)中普遍存在的現(xiàn)象，在關(guān)聯(lián)方交易中，通過(guò)非法手段進(jìn)行利益輸送和利益抽取，是公司治理中突出的問(wèn)題。對(duì)此，2010年新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則也作出了調(diào)整，修訂前審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“將關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易視為一般檢查風(fēng)險(xiǎn)”，修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則將“一般檢查風(fēng)險(xiǎn)”改為“特別風(fēng)險(xiǎn)”?？梢?jiàn)關(guān)聯(lián)方交易舞弊風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重性。

（2）關(guān)聯(lián)方交易的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格是否是公平，對(duì)于判斷關(guān)聯(lián)方交易是否存在舞弊現(xiàn)象是至關(guān)重要的。如果關(guān)聯(lián)方存在利益輸送或利益抽取的意圖，關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格很可能就不公平，即使關(guān)聯(lián)方不存在非法的意圖，其指定的價(jià)格也未必公平。因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方交易不是通過(guò)市場(chǎng)進(jìn)行的，無(wú)法直接獲得公允價(jià)格，只能采用一定的方法來(lái)估計(jì)。主要的方法有可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利率法、利潤(rùn)分割法等。但無(wú)論哪種方法，都是有主觀判斷的，需要經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)，這就難免因不客觀產(chǎn)生錯(cuò)誤。另外，關(guān)聯(lián)方交易的過(guò)程可能很復(fù)雜，這種復(fù)雜性也加大了重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化

（1）通過(guò)出售股權(quán)解除關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方通過(guò)出讓股份或中止受讓股份，名義上解除了關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但實(shí)質(zhì)上的控制、共同控制可能沒(méi)有變化，從而使交易不屬于關(guān)聯(lián)方交易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則進(jìn)行判斷，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力與經(jīng)驗(yàn)挑戰(zhàn)性較強(qiáng)，也增加了出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

（2）隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系。法律上放棄但是行政上安排關(guān)鍵人員，或者通過(guò)產(chǎn)品的上下游關(guān)系、控制關(guān)鍵技術(shù)等，都可以起到控制、共同控制的作用。但從法律關(guān)系看，卻無(wú)法看出是關(guān)聯(lián)方關(guān)系。這要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要精通會(huì)計(jì)、審計(jì)等專業(yè)知識(shí)，對(duì)企業(yè)管理方面也要有深入的理解，才可能發(fā)現(xiàn)公司間實(shí)質(zhì)上的關(guān)系。

（3）一筆關(guān)聯(lián)方交易分成兩筆非關(guān)聯(lián)方交易。在關(guān)聯(lián)方之外成立一家公司，從股權(quán)看，關(guān)聯(lián)方的任何一方，都不存在控制、共同控制這家公司的能力，關(guān)聯(lián)方通過(guò)這家公司進(jìn)行交易，從而使關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，但實(shí)質(zhì)上這樣的交易還是關(guān)聯(lián)交易。

（4）在關(guān)聯(lián)方關(guān)系形成之前進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易。實(shí)質(zhì)上已經(jīng)形成了關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但從法律角度看還不是關(guān)聯(lián)方，在這之前進(jìn)行重要交易不屬于關(guān)聯(lián)方交易。

二、 審計(jì)導(dǎo)向發(fā)展演變

（一）賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段

20世紀(jì)30年代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)較為簡(jiǎn)單，體現(xiàn)在會(huì)計(jì)資料表現(xiàn)為資料的數(shù)量少，資料類型也相對(duì)單一。所以，審計(jì)的方式是全面審計(jì)，對(duì)每個(gè)環(huán)節(jié)、每筆業(yè)務(wù)都進(jìn)行審計(jì)。這種審計(jì)方式不僅是在當(dāng)時(shí)條件下最能保證質(zhì)量的審計(jì)方式，也是最符合委托代理關(guān)系要求的審計(jì)方式。這個(gè)階段的審計(jì)主要是滿足所有者的要求，是委托者對(duì)受托者履行責(zé)任情況的考察方式。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展尤其是進(jìn)入20世紀(jì)后，企業(yè)規(guī)模迅速擴(kuò)張，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)復(fù)雜性極大提升，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理方面越來(lái)越重視制度的建設(shè)，隨之而來(lái)的是會(huì)計(jì)資料的豐富，全面審計(jì)的工作量越來(lái)越大，因此也越來(lái)越不具有可行性。另外，企業(yè)籌資的主要來(lái)源也發(fā)生了變化，由委托人投入轉(zhuǎn)移到股票市場(chǎng)和銀行信貸，這一變化導(dǎo)致了受托人的工作重點(diǎn)不再是圍繞委托人，而是向投資者和債權(quán)人傾斜。投資者與債權(quán)人關(guān)注的重點(diǎn)是結(jié)果，這使審計(jì)工作可以考慮只對(duì)結(jié)果負(fù)責(zé)，體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)上是審計(jì)余額是否真實(shí)、準(zhǔn)確，而不必關(guān)注細(xì)節(jié)每一個(gè)環(huán)節(jié)。

（二）制度基礎(chǔ)審計(jì)階段

經(jīng)歷了1929—1933年的經(jīng)濟(jì)大蕭條后，審計(jì)導(dǎo)向發(fā)生了根本性的變革。伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的問(wèn)題越來(lái)越多，企業(yè)舞弊現(xiàn)象越來(lái)越突出，只針對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行審計(jì)的方式，不能適應(yīng)投資者和債權(quán)人的需要。在全面審計(jì)方式越來(lái)越能適應(yīng)現(xiàn)實(shí)需要的情況下，沒(méi)有及時(shí)發(fā)展出一種科學(xué)的抽樣方法，抽樣帶有很大的隨意性，也大大降低了審計(jì)工作的質(zhì)量。為了保證審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)兼顧可行性，審計(jì)導(dǎo)向由賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)向制度基礎(chǔ)審計(jì)。這一轉(zhuǎn)變實(shí)質(zhì)上是由單純的審計(jì)會(huì)計(jì)資料，轉(zhuǎn)向了評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度是否完善。制度基礎(chǔ)審計(jì)導(dǎo)向的基本邏輯是：如果內(nèi)部控制制度是完善的，那么抽樣調(diào)查的結(jié)果是具有代表性的，據(jù)此得出的審計(jì)意見(jiàn)是可信的。反之，則抽樣結(jié)果不具有代表性，不能據(jù)此做出正確的判斷?；谶@樣的邏輯，審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)轉(zhuǎn)為對(duì)公司內(nèi)部控制制度做出分析和評(píng)價(jià)。

（三）風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)階段

20世紀(jì)60年代是資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展的高速時(shí)期，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的關(guān)系愈來(lái)愈密切，而審計(jì)在理論和時(shí)間上都沒(méi)有及時(shí)適應(yīng)這一變化，對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的忽視，導(dǎo)致了大量的審計(jì)失敗。因此，審計(jì)導(dǎo)向由制度基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)向了風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)遵循“戰(zhàn)略分析——經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)分析——會(huì)計(jì)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路，從戰(zhàn)略出發(fā)目的是審計(jì)和評(píng)價(jià)公司中未被管理的風(fēng)險(xiǎn)，即剩余風(fēng)險(xiǎn)?？梢钥闯觯L(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)理論認(rèn)為，未被管理的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致了企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗，而審計(jì)的任務(wù)就在于發(fā)現(xiàn)和分析這類風(fēng)險(xiǎn)，并作出職業(yè)判斷。

三、關(guān)聯(lián)方審計(jì)準(zhǔn)則變化

（一）審計(jì)目標(biāo)變化

修訂前關(guān)聯(lián)方關(guān)系與關(guān)聯(lián)方交易是否按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度予以完整、充分披露；修訂后無(wú)論適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)是否對(duì)關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定，充分了解關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，以便能夠確認(rèn)由此產(chǎn)生的、與識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素；從財(cái)務(wù)報(bào)表受到關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的影響而言，確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否實(shí)現(xiàn)公允反映；如果適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對(duì)關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，確定關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否已按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)得到恰當(dāng)識(shí)別、會(huì)計(jì)處理和充分披露。endprint

（二）審計(jì)內(nèi)容變化

修訂前主要內(nèi)容為檢查、識(shí)別關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易，關(guān)注其是否按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度予以充分披露；修訂后主要內(nèi)容不僅僅包括上述方面，而且必須考慮超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大關(guān)聯(lián)方交易、審計(jì)過(guò)程識(shí)別的被審計(jì)單位有意隱瞞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否存在舞弊等特別風(fēng)險(xiǎn)，并實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序。修訂前的準(zhǔn)則對(duì)這一現(xiàn)象沒(méi)有相關(guān)規(guī)定，修訂后的準(zhǔn)則更好的體現(xiàn)出了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，要求考慮正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程和有意隱瞞的關(guān)聯(lián)方交易。

（三）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定變化

修訂前將關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易僅視為一般檢查風(fēng)險(xiǎn)；修訂后準(zhǔn)則將其視為特別風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，應(yīng)當(dāng)特別考慮由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的舞弊或錯(cuò)誤使，得財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。應(yīng)當(dāng)將識(shí)別出的、超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)確定為特別風(fēng)險(xiǎn)?？梢钥闯鰷?zhǔn)則提高了對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易風(fēng)險(xiǎn)的重視程度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)關(guān)聯(lián)方時(shí)需要做的工作更為細(xì)致，范圍更廣。審計(jì)準(zhǔn)則的這一變化，是根據(jù)實(shí)際的需要作出的改變。

（四）審計(jì)程序變化

修訂前以如何識(shí)別關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易為基礎(chǔ)規(guī)范相關(guān)審計(jì)程序；修訂后以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)規(guī)范相關(guān)審計(jì)程序。修訂前的審計(jì)是在制度基礎(chǔ)導(dǎo)向上的審計(jì)，以交易性質(zhì)的識(shí)別為出發(fā)點(diǎn)，修訂后這一變化更貼近投資者和債權(quán)人的需要。

（五）審計(jì)評(píng)價(jià)及發(fā)表意見(jiàn)變化

修訂前注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需就關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，是否按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度完整、充分披露進(jìn)行評(píng)價(jià)；修訂后注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須就識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否已按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)得到恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露、以及關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表未實(shí)現(xiàn)公允反映兩個(gè)方面進(jìn)行評(píng)價(jià)。

四、結(jié)語(yǔ)

本文認(rèn)為新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于關(guān)聯(lián)方的規(guī)定，是針對(duì)現(xiàn)實(shí)情況的變化做出的修訂，修訂的導(dǎo)向也符合有制度基礎(chǔ)導(dǎo)向向風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)導(dǎo)向轉(zhuǎn)變的趨勢(shì)。修訂給了注冊(cè)會(huì)計(jì)師更大的發(fā)揮作用的空間，但也提出了相當(dāng)大的挑戰(zhàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于原理的把握必須更深入，對(duì)獲取信息的能力和經(jīng)驗(yàn)的要求也更高，審計(jì)人員已不能僅僅滿足于成為“專才”，必須使自己成為具備“T型”知識(shí)和能力結(jié)構(gòu)的“通才”。

參考文獻(xiàn)

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編輯：秦思慧endprint