新舊準(zhǔn)則合并報表范圍界定基礎(chǔ)

摘要：如何確定財務(wù)報表的合并范圍對提供財務(wù)報表信息的相關(guān)性和可靠性具有重要影響。關(guān)于合并報表范圍界定基礎(chǔ)，財政部新發(fā)布的相關(guān)準(zhǔn)則相對于2006年的準(zhǔn)則變動較大。文章就合并報表范圍界定基礎(chǔ)——“控制”的含義及其判斷標(biāo)準(zhǔn)等方面進行辨析，以便相關(guān)工作者更好地理解“控制”，準(zhǔn)確地確定合并報表范圍。

關(guān)鍵詞：合并報表；合并范圍；控制

財政部2014年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號》（新準(zhǔn)則）與2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號》（舊準(zhǔn)則），雖然都規(guī)定以“控制”為基礎(chǔ)來確定合并范圍，但是在具體含義、判斷標(biāo)準(zhǔn)方面有很大不同。

一、“控制”的定義不同

相對于舊準(zhǔn)則而言，新準(zhǔn)則對控制進行了重新定義，二者的主要差異在于以下方面。

（一）權(quán)力的內(nèi)容發(fā)生了變化

舊準(zhǔn)則中的“權(quán)力”主要是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策進行決策的權(quán)力，而新準(zhǔn)則中的“權(quán)力”著重強調(diào)對被投資單位相關(guān)活動的的權(quán)力。相關(guān)活動并不是指與企業(yè)有關(guān)的一切活動，而僅僅指對一個企業(yè)的回報產(chǎn)生重大影響的活動。不同企業(yè)的相關(guān)活動可能是不同的，同一企業(yè)處于不同的發(fā)展階段其相關(guān)活動也可能不同。在對被投資方的相關(guān)活動進行判斷時，應(yīng)充分考慮企業(yè)的行業(yè)和業(yè)務(wù)特征、企業(yè)文化、市場和政策環(huán)境等具體情況。被投資方的相關(guān)活動通常有多個，并且可能不是同時進行。此時，應(yīng)重點關(guān)注對企業(yè)的回報產(chǎn)生最重大影響的活動?！跋嚓P(guān)活動”并不等于“財務(wù)和經(jīng)營活動”。通常情況下，經(jīng)營和財務(wù)活動對被投資方的回報影響重大，屬于相關(guān)活動，擁有多數(shù)表決權(quán)的投資者擁有控制。但是，當(dāng)被投資者為結(jié)構(gòu)化主體等特殊目的主體時則并非如此。此時，主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動不再是“財務(wù)和經(jīng)營活動”，而是由合同安排或其它安排形式?jīng)Q定，表決權(quán)不能對被投資方的回報產(chǎn)生重大影，擁有多數(shù)表決權(quán)的投資方不再擁有控制。因此，新準(zhǔn)則中“權(quán)力”適用的范圍更廣泛，包含的內(nèi)容更豐富。

（二）“獲取利益”與“享有可變回報”的含義不同

“獲取利益”通常指得到某種好處，并不具有可變性。而可變回報著重“可變性”，是不固定的，可能是正回報也可能是負(fù)回報。這種可變回報對于企業(yè)的一個經(jīng)營業(yè)績而言可能 是盈利也可能是虧損。因此，可變回報會因不同的企業(yè)的投資、籌資以及經(jīng)營狀況的變化而變化。投資方投資方評價回報的可變性時，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注合同安排的實質(zhì)而不是回報的法律形式。例如：投資方管理被投資方資產(chǎn)而獲得的固定管理費用，即使從法律形式上看屬于固定回報，但由于投資方是否能獲得此回報依賴于被投資方是否能夠獲得足夠的收益以支付該固定管理費用而形成可變回報。“回報”不僅包括傳統(tǒng)的股利、被投資方經(jīng)濟利益的其他分配等回報，還包括其他利益持有方無法得到的具有排他性的回報如“規(guī)模經(jīng)濟”、“協(xié)同效應(yīng)”等。

（三）權(quán)力和回報之間的聯(lián)系

舊準(zhǔn)則并未提及權(quán)力和利益之間的聯(lián)系。而新準(zhǔn)則明確將“有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額”作為構(gòu)成控制定義的三個條件之一。

二、“控制”的判斷標(biāo)準(zhǔn)不同

（一）持有多數(shù)表決權(quán)情況下的差異

舊準(zhǔn)則強調(diào)母公司只要對被投資單位有半數(shù)以上的表決權(quán)就能夠享有控制權(quán)，此表決權(quán)不管是直接擁有抑或是通過子公司間接擁有都可以。新準(zhǔn)則規(guī)定投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)表明投資方對被投資方擁有權(quán)力。從新舊準(zhǔn)則的對比可以看出并沒有多大的差異，兩者對于控制權(quán)的判斷是一致的。但是新準(zhǔn)則指出投資方所擁有的表決權(quán)必須是“實質(zhì)性權(quán)力”而非“保護性權(quán)力”。實質(zhì)性權(quán)利與保護性權(quán)力有根本的區(qū)別，顧名思義，保護性權(quán)力旨在保護持有這些權(quán)力的當(dāng)事方的權(quán)益，而當(dāng)事方并不具有實際能力來行使這些權(quán)力且保護性權(quán)利只能在某些特殊情況下才能夠行使；而實質(zhì)性權(quán)利的持有者，其享有的權(quán)力不僅得到保護，并且能夠在對相關(guān)活動進行決策時得到執(zhí)行。投資方僅持有保護性權(quán)力不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制。權(quán)利持有人在對實質(zhì)性權(quán)力進行判斷時，需要考慮是否存在阻礙權(quán)力行使的經(jīng)濟因素、來自其他方的阻力以及能否獲利等其他因素。當(dāng)投資方所擁有的表決權(quán)并非實質(zhì)性權(quán)力時，即使持有多數(shù)表決權(quán)，投資方也不擁有控制。例如，由于無法獲得必要的信息或法律法規(guī)方面的障礙，投資方雖持有半數(shù)以上表決權(quán)但無法行使，則該投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。所以，在確定持有半數(shù)以上的投資方是否擁有權(quán)力的關(guān)鍵在于該投資方是否擁有“實質(zhì)性權(quán)力”——主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力。

（二）未持有多數(shù)表決權(quán)情況下的差異

舊準(zhǔn)則規(guī)定即使母公司未持有多數(shù)表決權(quán)，但如果能夠?qū)σ粋€企業(yè)擁有財務(wù)和經(jīng)營決策權(quán)、對董事會或類似機構(gòu)的成員的擁有任免權(quán)、在董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)或與其他投資者達成協(xié)議從而取得半數(shù)以上的表決權(quán)都能夠控制被投資單位。

新準(zhǔn)則在對此種情況進行判斷時需要考慮潛在表決權(quán)、合同安排產(chǎn)生的其他決策權(quán)、持有表決權(quán)的相對比例以及其他方持有表決權(quán)的分散程度以及其他相關(guān)事實和情況。

舊準(zhǔn)則仍舊強調(diào)“半數(shù)以上的表決權(quán)”，側(cè)重于控制權(quán)的法律形式，“半數(shù)以上”表明投資方擁有的是一種“絕對”權(quán)力，并未涉及股權(quán)分散情況下控制權(quán)的判斷。而新準(zhǔn)則更著重當(dāng)下行使這種權(quán)力的能力，這種能力基于合同安排、表決權(quán)、潛在表決權(quán)等。第（1）點主要針對的是股權(quán)分散情況下控制權(quán)的判斷，應(yīng)當(dāng)以投資者持有股權(quán)的絕對規(guī)模和其它股東持有股權(quán)的相對規(guī)模為基礎(chǔ)，強調(diào)的是一種“相對”的權(quán)力。

（三）存在委托代理關(guān)系情況下的差異

舊準(zhǔn)則并未涉及委托代理關(guān)系及其相應(yīng)的控制權(quán)的判斷。新準(zhǔn)則明確決策權(quán)的行使須是主要責(zé)任人而不是代理人。如果存在委托代理關(guān)系，擁有決策權(quán)的代理人雖然擁有對被投資方的權(quán)力，但并不能獲得與權(quán)力相關(guān)的可變回報，這種“權(quán)力”對于代理人而言只是“形式上”持有且是暫時性的，其并不能控制被投資方，相反，主要責(zé)任人才是真正的控制方。代理人代表主要責(zé)任人的利益并為其作出決策，除非某一方擁有無條件、無理由罷免決策者的實質(zhì)性權(quán)利，否則需綜合考慮決策者的權(quán)力范圍、薪酬水平、所面臨的可變回報的風(fēng)險、其他方擁有的限制決策者自由決策的權(quán)利。

（四）存在潛在投票權(quán)情況下的差異

舊準(zhǔn)則針對此種情況只需考慮投資方持有的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)。新準(zhǔn)則中要求“為了確定是否擁有對被投資方的權(quán)力，投資方應(yīng)當(dāng)考慮其持有的潛在投票權(quán)及由其他方持有的潛在投票權(quán)，但是，投資方應(yīng)當(dāng)僅考慮具有實質(zhì)性的潛在投票權(quán)?！迸f準(zhǔn)則在判斷投資方是否具有控制權(quán)時，只需考慮目前可執(zhí)行或目前可轉(zhuǎn)換的潛在投票權(quán)，直到將來某一日期或直到將來發(fā)生某一事項才能行使或轉(zhuǎn)換的潛在投票權(quán)就不是目前可執(zhí)行或目前可轉(zhuǎn)換的，不予考慮，嚴(yán)格限制潛在表決權(quán)的實施時間。而新準(zhǔn)則與老準(zhǔn)則的要求正好相反，認(rèn)為即使?jié)撛诒頉Q權(quán)當(dāng)前不可實施，只要在作出有關(guān)決策之前該權(quán)力是可執(zhí)行的就應(yīng)當(dāng)考慮。

（五）存在可分割部分（單獨主體）情況下的差異

舊準(zhǔn)則并未涉及對單獨主體控制權(quán)的判斷。新準(zhǔn)則規(guī)定如果被投資方的一部分資產(chǎn)和負(fù)債及其他相關(guān)權(quán)益均與被投資方的剩余部分相隔離。即：該部分的資產(chǎn)產(chǎn)生的回報不能由該部分以外的其他部分使用，該部分的負(fù)債也不能用該部分以外的資產(chǎn)償還。則可將此部分視為單獨主體。投資方應(yīng)當(dāng)基于控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)確定其是否能夠控制該單獨主體，考慮該單獨主體的相關(guān)活動及其決策機制，投資方是否目前有能力主導(dǎo)單獨主體的相關(guān)活動并據(jù)以從中取得可變回報。如果投資方控制該單獨主體，則應(yīng)將其合并。

三、“控制”主體的含義不同

合并財務(wù)報表的“控制”主體包括“控制方”母公司和“被控制方”子公司。舊準(zhǔn)則中母子公司是指企業(yè)。新準(zhǔn)則中母子公司的的含義發(fā)生了變化。不僅包括舊準(zhǔn)則中所指的企業(yè)，還包括單獨主體，結(jié)構(gòu)化主體等，擴大了母子公司所指的范圍。

舊準(zhǔn)則規(guī)定財務(wù)報表的合并范圍包括全部子公司，而新準(zhǔn)則中合并范圍的確定以“控制“為標(biāo)準(zhǔn)，對于不符合此標(biāo)準(zhǔn)的子公司不納入合并范圍。新準(zhǔn)則將母公司分為投資性主體和非投資性主體。對于投資性主體的母公司，如果其存在為提供投資服務(wù)的子公司也存在不為其提供投資服務(wù)的子公司，則合并范圍僅限于為其提供投資服務(wù)的子公司。如果投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則合并范圍包括其控制的全部主體。

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

[2]財政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的通知[EB/OL].財政部網(wǎng)站，2014-02-17.

（作者單位：江蘇大學(xué)財經(jīng)學(xué)院）