規(guī)?；B(yǎng)豬企業(yè)成本核算新探討

摘要：近年來(lái)，養(yǎng)豬業(yè)持續(xù)健康發(fā)展，特別是規(guī)?；?、專業(yè)化養(yǎng)豬發(fā)展迅速。文章首先分析了規(guī)模化養(yǎng)豬企業(yè)成本核算的特殊性，進(jìn)而分析了目前規(guī)?；B(yǎng)豬企業(yè)成本核算存在的新問(wèn)題，最后提出了解決規(guī)模化養(yǎng)豬企業(yè)成本核算新問(wèn)題的方案。

關(guān)鍵詞：養(yǎng)豬企業(yè)；成本核算；新問(wèn)題；解決方案

近年來(lái)，養(yǎng)豬業(yè)持續(xù)健康發(fā)展，特別是規(guī)?；?、科技化養(yǎng)豬迅速發(fā)展，這些企業(yè)綜合實(shí)力強(qiáng)、現(xiàn)代化管理水平高，社會(huì)誠(chéng)信度好。但是，筆者在調(diào)研過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，就是這樣的規(guī)模化養(yǎng)豬企業(yè)由于觀念陳舊、做法落后，在生豬生產(chǎn)成本核算過(guò)程中方法簡(jiǎn)單、流程不清晰，導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性、科學(xué)性低，無(wú)法進(jìn)行成本分析管理， 筆者根據(jù)“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—生物資產(chǎn)”及新出臺(tái)的“企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度”的規(guī)定，對(duì)養(yǎng)豬企業(yè)成本核算中存在的問(wèn)題進(jìn)行梳理分析，并提出解決方案及對(duì)策。

一、規(guī)?；B(yǎng)豬企業(yè)成本核算的特殊性

規(guī)模化養(yǎng)豬企業(yè)是指年出欄商品肉豬達(dá)到3000頭以上的養(yǎng)豬企業(yè)。其中：10000頭以上的為大型規(guī)?；i場(chǎng)，3000～5000頭左右的為中型規(guī)?；i場(chǎng)。生豬生產(chǎn)不同于一般農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，更不同于工業(yè)化生產(chǎn)，由于養(yǎng)豬行業(yè)的特點(diǎn)，決定了成本核算表現(xiàn)出以下特征。

1. 生豬生產(chǎn)屬于生物資產(chǎn)持續(xù)性生產(chǎn)，周而復(fù)始不斷消耗“飼料、獸藥、人工、間接費(fèi)用”，直到成品豬銷售；另外：生豬與工業(yè)產(chǎn)品相比，無(wú)法用很準(zhǔn)確的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)中間半成品，導(dǎo)致生產(chǎn)費(fèi)用歸集對(duì)象不好確定。

2. 養(yǎng)豬企業(yè)的盈虧受制于養(yǎng)豬行業(yè)周期及肉類商品價(jià)格兩個(gè)主要因素，而與生豬養(yǎng)殖成本因素相關(guān)性就稍低，但豬場(chǎng)盈虧卻完全是成本控制管理問(wèn)題。對(duì)規(guī)模化豬場(chǎng)管理來(lái)講，在行業(yè)周期及肉類商品價(jià)格不易控制的情況下，成熟科學(xué)的成本核算控制體制將是規(guī)?；i場(chǎng)管理的根本，是項(xiàng)以不變應(yīng)萬(wàn)變的工作，因此，生豬生產(chǎn)成本核算工作作用更大。

3. 生豬成本核算過(guò)程中廢品生豬也要負(fù)擔(dān)成本。由于生豬生產(chǎn)是生命生物生產(chǎn)，受養(yǎng)殖條件、自然環(huán)境因素影響較大，死亡率和淘汰率不確定，有時(shí)會(huì)較高，在死亡或淘汰豬只數(shù)量波動(dòng)大的情況下，如果這些死亡淘汰豬不負(fù)擔(dān)成本，就會(huì)造成合格成品豬成本急劇上升，而與實(shí)際成本偏離較大，導(dǎo)致這些成本核算資料沒(méi)有利用價(jià)值，所以這些不合格豬只必須和正品合格豬只一樣負(fù)擔(dān)成本。

4. 規(guī)模化豬場(chǎng)的管理標(biāo)準(zhǔn)化、信息化同時(shí)要求財(cái)務(wù)管理信息化，財(cái)務(wù)管理信息化的重中之重就是成本核算工作的信息化。

二、規(guī)模化養(yǎng)豬企業(yè)成本核算存在的新問(wèn)題

根據(jù)養(yǎng)豬行業(yè)成本核算的特殊性以及大數(shù)據(jù)時(shí)代信息化管理的要求，規(guī)?；B(yǎng)豬企業(yè)成本核算應(yīng)按照“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—生物資產(chǎn)”的要求進(jìn)行，但是，筆者在調(diào)研河南多家養(yǎng)豬企業(yè)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不到位，成本核算中存在的新問(wèn)題集中表現(xiàn)以下幾方面：

1. 成本核算過(guò)程中會(huì)計(jì)科目使用不正確，成本結(jié)轉(zhuǎn)不合理。主要表現(xiàn)兩個(gè)方面：首先是對(duì)“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—生物資產(chǎn)”規(guī)定的“消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”等會(huì)計(jì)科目不能準(zhǔn)確使用于生豬成本核算。其次是：簡(jiǎn)單采用實(shí)地盤存制計(jì)算主營(yíng)商品豬的成本。如按照領(lǐng)用原材料及當(dāng)月發(fā)生的間接生產(chǎn)費(fèi)用記入“生產(chǎn)成本”科目本期的增加數(shù)，期末按照盤點(diǎn)數(shù)量及重量、固定單價(jià)確定期末存欄豬的成本；然后倒算出本期銷售商品豬成本。這種簡(jiǎn)單模式核算出來(lái)的成本數(shù)據(jù)缺乏準(zhǔn)確性、科學(xué)性，需要改進(jìn)完善。

2. 成本核算對(duì)象劃分過(guò)于粗線條，不準(zhǔn)確。規(guī)?；i場(chǎng)大都按豬齡和豬群，將整個(gè)豬群劃分為若干不同群，實(shí)行分群管理，因此，成本核算應(yīng)按群別作為生產(chǎn)費(fèi)用負(fù)擔(dān)對(duì)象，分群別計(jì)算產(chǎn)品成本。但在實(shí)際工作中，為簡(jiǎn)化核算和減輕工作量，群別劃分過(guò)于籠統(tǒng)，對(duì)成本和費(fèi)用采取平均分?jǐn)?，核算不精?xì)，成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性較低。

3. 成本項(xiàng)目設(shè)置隨意。表現(xiàn)為把費(fèi)用項(xiàng)目和成本項(xiàng)目混為一談，把費(fèi)用項(xiàng)目作為成本項(xiàng)目直接設(shè)置在生產(chǎn)成本明細(xì)賬中，如把成本項(xiàng)目設(shè)成“工資費(fèi)、水電費(fèi)、種豬折舊費(fèi)、設(shè)備折舊費(fèi)、飼料費(fèi)、獸藥費(fèi)、疫苗費(fèi)、制造費(fèi)用”等，結(jié)果是導(dǎo)致成本項(xiàng)目過(guò)于瑣碎，核算不準(zhǔn)確，不便于成本控制。

4. 不能正確劃分成本費(fèi)用界限。大多企業(yè)的錯(cuò)誤作法表現(xiàn)在兩方面：（1）未成熟種豬消耗費(fèi)用這項(xiàng)資本性支出卻錯(cuò)誤地作為收益性支出核算，把商品肉豬作為費(fèi)用承擔(dān)對(duì)象，結(jié)果是導(dǎo)致人為抬高商品肉豬生產(chǎn)成本。（2）成熟種豬的后續(xù)生長(zhǎng)支出本應(yīng)該計(jì)算到生產(chǎn)成本科目中，但也直接結(jié)轉(zhuǎn)到商品肉豬銷售成本中，導(dǎo)致營(yíng)業(yè)成本上升，損益核算失去真實(shí)性。

5. 定額管理工作不到位。規(guī)模化養(yǎng)豬企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的飼料、獸藥、周轉(zhuǎn)材料、人工、水電等費(fèi)用項(xiàng)目均應(yīng)制定完備的消耗定額，把這些定額作為編制成本計(jì)劃、控制生產(chǎn)費(fèi)用依據(jù)。但實(shí)際情況是，很多企業(yè)既沒(méi)有定額資料更沒(méi)有定額管理的意識(shí)，大多是用估計(jì)的經(jīng)驗(yàn)數(shù)字使用到成本核算中。

6. 成本核算信息化措施不到位。沒(méi)有信息化管理的硬件和軟件支持，更缺少成本核算軟件模塊支持，導(dǎo)致整體管理不能實(shí)現(xiàn)真正的信息化。

三、解決規(guī)?；B(yǎng)豬企業(yè)成本核算新問(wèn)題的方案探討

根據(jù)以上特征及目前養(yǎng)豬企業(yè)成本核算中存在的新問(wèn)題，就規(guī)?；i養(yǎng)殖企業(yè)的成本核算方案，結(jié)合我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5 號(hào)——生物資產(chǎn)》及新出臺(tái)的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》的規(guī)定，進(jìn)行相關(guān)分析探討。

（一）確定適用的成本計(jì)算方法

規(guī)?；B(yǎng)豬企業(yè)生產(chǎn)大多是均衡成批生產(chǎn)，從仔豬出生到成品豬出欄生產(chǎn)周期大多在4至6個(gè)月的時(shí)間，這段時(shí)間內(nèi)發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用歸集起來(lái)就是本批成品豬的生產(chǎn)成本，這就是分批法成本核算的要求所在。另外，規(guī)?；B(yǎng)豬企業(yè)實(shí)行的是分群分階段養(yǎng)殖管理，每階段都有特定的養(yǎng)殖技術(shù)及不同的成本發(fā)生，故在分批次進(jìn)行成本計(jì)算時(shí)是把每一批次各個(gè)養(yǎng)殖階段的成本匯總起來(lái)的，各階段與群別是對(duì)應(yīng)的，因此，這種成本計(jì)算方法全稱應(yīng)該是“分批分群別”成本計(jì)算法。構(gòu)成這種方法的幾個(gè)要素如下：

1. 確定成本計(jì)算對(duì)象。在采用“分批分群別”成本計(jì)算法下是按豬群的用途及豬齡兩個(gè)指標(biāo)劃分為若干群別作為成本計(jì)算對(duì)象，具體劃分群別有：（1）生產(chǎn)用種公豬，（2）生產(chǎn)母豬，（3）后備豬，（4）未斷奶仔豬：指在產(chǎn)房養(yǎng)殖的日齡在1-30天左右的未斷奶仔豬，（5）斷奶后仔豬（保育豬）：指斷奶后需保育31天—65天左右的仔豬；（6）育肥豬：指飼養(yǎng)日齡在66天以上至出欄的生長(zhǎng)育肥豬。

2. 確定成本計(jì)算期。由于規(guī)?；B(yǎng)豬企業(yè)是連續(xù)生產(chǎn)，費(fèi)用匯總計(jì)算要求每月進(jìn)行，如：固定資產(chǎn)折舊、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊、土地租賃費(fèi)、間接生產(chǎn)費(fèi)用等每月末都要集中結(jié)轉(zhuǎn)分配到當(dāng)月的初生仔豬成本中；但具體到每批次豬群的成本可以按生產(chǎn)周期進(jìn)行，尤其是成品豬出欄時(shí)要計(jì)算出該批次豬群的實(shí)際成本。

3. 確定成本項(xiàng)目。養(yǎng)豬企業(yè)的生產(chǎn)費(fèi)用按經(jīng)濟(jì)用途可劃分為下列成本項(xiàng)目：（1）直接材料。指養(yǎng)殖生產(chǎn)過(guò)程中直接耗用的飼料費(fèi)和獸醫(yī)獸藥費(fèi)。飼料費(fèi)指飼養(yǎng)過(guò)程中各豬群耗用的各種植物、礦物質(zhì)、添加劑及全價(jià)料等；獸醫(yī)獸藥費(fèi)指各豬群在飼養(yǎng)過(guò)程中耗用的獸藥、獸械和防疫品費(fèi)等。（2）直接人工。指直接從事養(yǎng)豬生產(chǎn)人員的工資和按規(guī)定從工資總額中計(jì)提的職工福利費(fèi)、工資性津貼、獎(jiǎng)金、養(yǎng)老金等。（3）其他直接費(fèi)用。指除上述直接材料、直接工資以外的其他直接費(fèi)用。包括：養(yǎng)殖過(guò)程中直接耗用的燃料和動(dòng)力費(fèi)；專用固定資產(chǎn)的修理費(fèi)和工具、機(jī)械使用費(fèi)；種豬折舊費(fèi)用（一般按3年時(shí)間提折舊）；專用設(shè)備折舊費(fèi)等。（4）制造費(fèi)用。指發(fā)生的應(yīng)攤銷、分配計(jì)入各群別的間接費(fèi)用。如生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的管理人員工資及福利費(fèi)用、防疫費(fèi)用；豬場(chǎng)耗用的全部水費(fèi)、電費(fèi)；辦公樓、設(shè)施、設(shè)備、車輛等固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)；不能直接計(jì)入各豬群及其它部門的低值工具、器具，和舍外人員的勞保用品的攤銷費(fèi)；不屬于以上各項(xiàng)的間接費(fèi)用等。

4. 設(shè)置成本核算科目。設(shè)置“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”等一級(jí)科目。生產(chǎn)母豬、種公豬屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，其他屬于消耗性生物資產(chǎn)。后備母豬在進(jìn)行配種、轉(zhuǎn)群后作為生產(chǎn)母豬飼養(yǎng)，即轉(zhuǎn)入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。在“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目下按批群別設(shè)二級(jí)科目，每個(gè)二級(jí)科目下按成本項(xiàng)目設(shè)專欄。

（二）規(guī)范成本計(jì)算流程

在“分批分群別”成本計(jì)算法下，養(yǎng)殖場(chǎng)以產(chǎn)房未斷奶仔豬為批次起點(diǎn)進(jìn)行成本核算，把未斷奶仔豬作為公共生產(chǎn)費(fèi)用分配結(jié)轉(zhuǎn)的終點(diǎn)和變動(dòng)生產(chǎn)費(fèi)用形成的生產(chǎn)成本計(jì)算的始點(diǎn)，公共生產(chǎn)費(fèi)用如：固定資產(chǎn)折舊、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊、土地租賃費(fèi)、間接費(fèi)用等匯總分配到未斷奶仔豬；飼料、獸藥、人工、周轉(zhuǎn)材料、水電費(fèi)等變動(dòng)費(fèi)用分批分群別匯總計(jì)入各階段成本。當(dāng)本批次生豬轉(zhuǎn)群或銷售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。具體步驟如下：第一步驟：計(jì)算產(chǎn)房未斷奶仔豬成本。當(dāng)期配懷舍種群的種豬養(yǎng)殖成本按月按生產(chǎn)批（窩）數(shù)比例結(jié)轉(zhuǎn)到產(chǎn)房未斷奶仔豬成本中。第二步：計(jì)算批次斷奶仔豬成本：產(chǎn)房未斷奶仔豬成本 +本期仔豬飼養(yǎng)成本”作為本批次斷奶仔豬成本。第三步：計(jì)算批次保育豬成本：斷奶仔豬轉(zhuǎn)入保育舍進(jìn)行轉(zhuǎn)群稱重，在保育舍飼養(yǎng)40天左右后，如進(jìn)行銷售需計(jì)算售出保育豬成本，如轉(zhuǎn)群到育肥群需稱重計(jì)算成本，本批次保育豬成本=“斷奶仔豬成本+本期保育飼養(yǎng)成本”。第四步：計(jì)算育成階段成本：對(duì)種豬場(chǎng)來(lái)說(shuō)，“保育豬成本+育成階段飼養(yǎng)成本”就是育成階段成本。該階段成本按比例分配計(jì)入后備種豬成本和落選淘汰轉(zhuǎn)入育肥豬群的育肥豬成本。

（三）做好成本計(jì)算的基礎(chǔ)工作

1. 建立健全原始記錄制度。為了正確組織豬場(chǎng)生產(chǎn)成本核算，必須作好原始記錄工作，生豬生產(chǎn)的核算憑證有：反映豬群變化的憑證、反映飼養(yǎng)費(fèi)用的憑證。反映豬群變化的憑證有“豬群動(dòng)態(tài)登記薄”和“豬群動(dòng)態(tài)月報(bào)表”。反映生豬飼養(yǎng)費(fèi)用的憑證有：工資費(fèi)用分配表、折舊費(fèi)用計(jì)算表、飼料消耗匯總表、周轉(zhuǎn)材料、獸藥等其他材料消耗匯總表。月終均作為生產(chǎn)成本核算的依據(jù)。

2. 加強(qiáng)定額的制定和修訂管理工作。養(yǎng)豬企業(yè)應(yīng)制定好以下幾方面定額：（1）勞動(dòng)力配備定額。如：每個(gè)飼養(yǎng)員飼養(yǎng)的豬頭數(shù)定額，技術(shù)人員的配備定額，管理人員的編制定額等。（2）勞動(dòng)手段配備定額。如：運(yùn)輸工具、飼料加工工具、飼喂工具和豬欄定額。（3）勞動(dòng)定額。如：飼養(yǎng)員每天作業(yè)定額。（4）物資消耗定額。如：飼料消耗定額、藥品使用定額等。（5）生產(chǎn)定額。如：每頭母豬平均年產(chǎn)2窩，每窩平均產(chǎn)活仔12頭至14頭，每窩6頭是保本點(diǎn)；仔豬30日斷奶，成活率達(dá)到94%以上；（6）工作質(zhì)量定額。如：母豬受胎率、產(chǎn)仔率、成活率、機(jī)械使用率及完好率等。企業(yè)在定額管理過(guò)程中，一方面是制定定額要堅(jiān)持科學(xué)性、完備性、可行性；另一方面要注意根據(jù)生產(chǎn)實(shí)際和技術(shù)變化不斷地修訂定額，充分發(fā)揮定額管理的作用。

3. 合理確定生豬死亡率，正確處理養(yǎng)殖各階段死亡豬的成本。以下是目前養(yǎng)豬行業(yè)公認(rèn)的正常合理生豬死亡率：仔豬斷奶前死亡率不超過(guò)5%，保育階段死亡率不超過(guò)3%，育成階段死亡率不超過(guò)2%，種豬年死亡率不超過(guò)2.5%等。超過(guò)正常標(biāo)準(zhǔn)的死亡豬只應(yīng)分配該群別的生產(chǎn)成本。

4. 財(cái)務(wù)成本核算、管理信息化措施必須到位。規(guī)模化養(yǎng)豬企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)層面的信息化是基礎(chǔ)，是最低要求，但從規(guī)?；疆a(chǎn)業(yè)化及專業(yè)化競(jìng)爭(zhēng)發(fā)展過(guò)程中，企業(yè)管理全面信息化是必然趨勢(shì)，其中：財(cái)務(wù)成本核算是核心。企業(yè)需建立財(cái)務(wù)核算一體化板塊：包括成本計(jì)劃模塊、成本核算模塊、預(yù)警模塊、控制分析模塊，包括以下內(nèi)容：（1）定制開發(fā)出全套生產(chǎn)業(yè)務(wù)系統(tǒng)，要求成本核算單據(jù)能自動(dòng)生成，并能與種豬選育系統(tǒng)相關(guān)聯(lián)。（2）設(shè)計(jì)一個(gè)物資的進(jìn)、銷、存子系統(tǒng)，解決采購(gòu)成本、存貨成本、銷售成本計(jì)算困難。（3）設(shè)計(jì)一個(gè)適合豬場(chǎng)的銷售模塊子系統(tǒng)，包括銷售商品豬信息（如品種、耳號(hào)等）、客戶資料信息（4）設(shè)計(jì)一個(gè)適合豬場(chǎng)預(yù)警管理子系統(tǒng)，將行業(yè)正常指標(biāo)、先進(jìn)指標(biāo)都預(yù)設(shè)在系統(tǒng)里，當(dāng)生產(chǎn)出現(xiàn)波動(dòng)時(shí)，可以起到警示作用。

四、結(jié)論

養(yǎng)豬企業(yè)成本核算既是改進(jìn)工作方式提高經(jīng)濟(jì)效益的基本手段，又是落實(shí)崗位責(zé)任制、進(jìn)行員工考核的重要依據(jù)，因此，企業(yè)全體員工都要重視成本核算工作，重視全面信息化建設(shè)工作，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及時(shí)解決，努力降低成本，將有助于養(yǎng)豬企業(yè)持續(xù)發(fā)展，養(yǎng)豬行業(yè)有序發(fā)展。

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（作者單位：河南牧業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)院）