營(yíng)改增對(duì)公司自營(yíng)模式下的出租汽車企業(yè)稅負(fù)影響分析

摘 要：營(yíng)業(yè)稅改征增值稅作為我國(guó)一項(xiàng)重大的稅制改革，對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展產(chǎn)生普遍的積極作用。自2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開始營(yíng)改增試點(diǎn)，至今已將交通運(yùn)輸業(yè)全部納入實(shí)施范圍。而作為交通運(yùn)輸業(yè)中重要組成部分的出租汽車行業(yè)，其營(yíng)改增實(shí)施后的稅負(fù)與其他行業(yè)一樣，也存在較大變化。本文著重探討公司自營(yíng)模式下，出租汽車企業(yè)營(yíng)改增實(shí)施前后稅負(fù)的變化及其影響，以及應(yīng)對(duì)措施等問題。

關(guān)鍵詞：出租汽車企業(yè);自營(yíng);營(yíng)改增;稅負(fù)

2011年經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，2013年8月1日，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)改增推廣到全國(guó)試行。2014年1月1日鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，至此交通運(yùn)輸業(yè)全部納入“營(yíng)改增”范圍。政府實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，能夠促進(jìn)國(guó)家結(jié)構(gòu)性減稅，有利于完善稅制，避免重復(fù)征稅，促進(jìn)資源的有效配置，對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展有著積極的作用。

出租汽車行業(yè)屬于交通運(yùn)輸業(yè)中的陸路運(yùn)輸服務(wù)。按照經(jīng)營(yíng)權(quán)和車輛的歸屬不同，現(xiàn)有出租汽車企業(yè)大致有四種經(jīng)營(yíng)模式，第一種是公司自營(yíng)或稱承包經(jīng)營(yíng)，出租汽車經(jīng)營(yíng)權(quán)和車輛產(chǎn)權(quán)均為企業(yè)所有，企業(yè)與駕駛員簽訂一定期限的勞動(dòng)合同和內(nèi)部經(jīng)營(yíng)責(zé)任合同，駕駛員起包時(shí)一次性向企業(yè)繳納一定數(shù)額的保證金，每月向企業(yè)繳納定額的承包費(fèi)，并享有定額承包費(fèi)以后的剩余部分;第二種是合作經(jīng)營(yíng)，出租汽車經(jīng)營(yíng)權(quán)歸企業(yè)所有，車輛則由駕駛員出資購(gòu)買并擁有產(chǎn)權(quán)，企業(yè)與駕駛員簽訂合作營(yíng)運(yùn)合同，按月向企業(yè)繳納經(jīng)營(yíng)權(quán)使用費(fèi)和管理費(fèi)，剩余部分歸駕駛員所有;第三種是掛靠經(jīng)營(yíng)，出租汽車經(jīng)營(yíng)權(quán)和車輛產(chǎn)權(quán)均歸駕駛員所有，但出租車名義上屬于某家出租汽車企業(yè);第四種是個(gè)體經(jīng)營(yíng)，駕駛員擁有出租汽車經(jīng)營(yíng)權(quán)和車輛產(chǎn)權(quán)，直接向政府運(yùn)管部門登記后以個(gè)體身份獨(dú)立運(yùn)營(yíng)。本文主要探討公司自營(yíng)模式下的出租汽車企業(yè)實(shí)施營(yíng)改增以后稅負(fù)的變化及其影響。

在公司自營(yíng)的情況下，出租汽車企業(yè)每月向駕駛員收取的定額承包費(fèi)作為企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（簡(jiǎn)稱財(cái)稅[2013]37號(hào)文）中規(guī)定：“出租車公司向使用本公司自有出租車的出租車司機(jī)收取的管理費(fèi)用，按陸路運(yùn)輸服務(wù)征收增值稅”。因此，出租汽車企業(yè)的該項(xiàng)營(yíng)業(yè)收入作為應(yīng)稅收入由原征收營(yíng)業(yè)稅改為征收增值稅。

一、營(yíng)改增對(duì)出租汽車企業(yè)納稅人稅負(fù)的影響

財(cái)稅[2013]37號(hào)文對(duì)營(yíng)改增以后交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人與小規(guī)模納稅人的計(jì)征方式作出了明確界定：對(duì)年收入500萬元及其以上的企業(yè)，應(yīng)按一般納稅人辦法計(jì)稅，稅率為11%，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額;對(duì)年?duì)I業(yè)收入500萬元以下的企業(yè)，按照小規(guī)模納稅人計(jì)稅，征收率為3%，且不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)按現(xiàn)行稅收征管法律制度，營(yíng)業(yè)稅主要是按應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額計(jì)征，增值稅主要是按應(yīng)稅收入所對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅額減去以成本為依據(jù)的進(jìn)項(xiàng)稅款計(jì)征，其管理基礎(chǔ)是以票控稅、層層開票、環(huán)環(huán)抵扣的“鏈條式”管理。增值稅的繳納不僅與納稅人的收入有關(guān)，還與納稅人可以獲得的抵扣項(xiàng)目有關(guān)。

（一）小規(guī)模納稅人營(yíng)改增前后稅率變化

營(yíng)改增實(shí)施后，小規(guī)模納稅人適用征收率與原來的營(yíng)業(yè)稅稅率雖然都為3%，但增值稅為價(jià)外稅，而營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅，小規(guī)模納稅人實(shí)際繳納增值稅的稅率=1÷（1+3%）×3%=2.91%，相比較之前營(yíng)業(yè)稅稅率的3%降低了0.09%，雖降幅不大，但的確減輕了眾多小規(guī)模納稅人的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。

（二）一般納稅人營(yíng)改增前后稅率變化

在營(yíng)改增實(shí)施以后，一般納稅人采用的稅率由過去3%的營(yíng)業(yè)稅稅率改為11%的增值稅稅率，稅率相對(duì)提高8%，而由于增值稅采用稅款抵扣制計(jì)征，一般納稅人可從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，能夠取得較多正規(guī)進(jìn)項(xiàng)稅額完稅憑證的企業(yè)，稅負(fù)是能夠得到降低的。在這里，我們假設(shè)某出租汽車企業(yè)當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入為S，成本費(fèi)用收入之比為p，可產(chǎn)生增值稅進(jìn)項(xiàng)的成本費(fèi)用所占比例為a。按照營(yíng)改增實(shí)施前后進(jìn)行比較，營(yíng)改增實(shí)施前，該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅計(jì)算過程為：應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅=S×3%;營(yíng)改增實(shí)施后，該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳增值稅計(jì)算過程為： 當(dāng)期銷項(xiàng)稅額=S÷（1+11%）×11%，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=S×p×a×17%，當(dāng)期應(yīng)繳稅金=S÷（1+11%）×11%-S×p×a×17%=S[11%÷（1+11%）-p×a×17%]。通過調(diào)查，以重慶市出租汽車行業(yè)為例，以公司化經(jīng)營(yíng)的出租汽車企業(yè)平均成本費(fèi)用收入比約為0.85。以這個(gè)比值來計(jì)算：假如營(yíng)改增前后企業(yè)納稅相等，就有，S×[11%÷（1+11%）-p×a×17%]=S×3%，則，11%÷（1+11%） -0.85×a×17%=3%，得出a=0.477。

從以上測(cè)算可以看出，在一個(gè)正常的出租汽車企業(yè)中，可以產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額的成本至少需要占總成本的近48%才能保證和以前所繳納的稅額相同，高于這一比例才能夠達(dá)到減稅的目的，否則便會(huì)繳納更多的稅款。在此，我們按照現(xiàn)有出租車行業(yè)的平均水平對(duì)企業(yè)主要成本費(fèi)用項(xiàng)目的構(gòu)成進(jìn)行了如下梳理歸納，如表1所示。

根據(jù)以上數(shù)據(jù)來測(cè)算一般納稅人企業(yè)營(yíng)改增前后稅率變化，見表2：

結(jié)合成本費(fèi)用的構(gòu)成，從上表可以看出，屬于一般納稅人的出租汽車企業(yè)由于自身經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，若按11%的稅率來征收增值稅，現(xiàn)階段的確存在稅負(fù)增加的情況，具體表現(xiàn)為以下方面：

1、出租汽車行業(yè)存在一定的特殊性。出租汽車運(yùn)營(yíng)區(qū)域覆蓋較寬，企業(yè)對(duì)出租汽車的局部運(yùn)行環(huán)境并不能完全做到集中管理，存在盲區(qū)。在自營(yíng)模式下，駕駛員每月向企業(yè)繳納定額任務(wù)款后，享有出租汽車經(jīng)營(yíng)過程中的剩余收益，即所謂滿足任務(wù)，超產(chǎn)自留。在車輛營(yíng)運(yùn)過程中，諸如加多少燃料，對(duì)車輛的局部維修這些工作，駕駛員可以根據(jù)自己的經(jīng)營(yíng)時(shí)間，路面狀況以及季節(jié)等因素自行確定，企業(yè)不能硬性規(guī)定和全面掌握。因此對(duì)于車輛營(yíng)運(yùn)過程中的燃油費(fèi)及維修費(fèi)等兩項(xiàng)支出，盡管占到車輛營(yíng)運(yùn)成本的比例較大，但一般由駕駛員來承擔(dān)，企業(yè)不能實(shí)行有效控制，也就無法納入自身的成本項(xiàng)目進(jìn)行核算，從而不能獲得相應(yīng)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。

2、從抵扣項(xiàng)目來看，出租汽車企業(yè)實(shí)際可抵扣的增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目主要包括新購(gòu)置的出租車輛等設(shè)備價(jià)款。按照稅法規(guī)定，該價(jià)款中所包含的進(jìn)項(xiàng)稅額在購(gòu)進(jìn)設(shè)備時(shí)可以一次性抵扣。由此也可以看出，企業(yè)成本費(fèi)用中折舊費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)際已在購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的價(jià)款中進(jìn)行了抵扣。而采用公司自營(yíng)的出租汽車企業(yè)與駕駛員之間實(shí)際上是雇傭與被雇傭的關(guān)系，企業(yè)按月支付駕駛員工資并為其繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用，因此，企業(yè)的營(yíng)運(yùn)成本主要是不可抵扣的人工成本，同時(shí)出租車經(jīng)營(yíng)指標(biāo)費(fèi)（特許權(quán)使用費(fèi)）、保險(xiǎn)費(fèi)、路橋費(fèi)、車輛年審費(fèi)等主要營(yíng)運(yùn)費(fèi)用又未納入增值稅抵扣范圍，從現(xiàn)有情況來看，可抵扣的類別較少。

二、應(yīng)對(duì)措施與建議

營(yíng)改增實(shí)施后的初始階段，采用公司自營(yíng)模式的出租汽車企業(yè)由于經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、成本結(jié)構(gòu)等原因，可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額較少，加上營(yíng)改增實(shí)施的行業(yè)范圍有限，從未納入營(yíng)改增范圍的、而與本企業(yè)成本組成相關(guān)聯(lián)的行業(yè)無法取得增值稅專用發(fā)票，因此出現(xiàn)稅負(fù)增加的情況。因此如何讓企業(yè)適應(yīng)國(guó)家稅制改革的大潮、如何讓企業(yè)通過營(yíng)改增，為自己創(chuàng)造更大的利潤(rùn)，也將成為目前絕大多數(shù)出租汽車企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。

1、充分利用營(yíng)改增實(shí)施以后出臺(tái)的一系列稅收政策

營(yíng)改增實(shí)施方案的指導(dǎo)思想和基本原則是支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展，交通運(yùn)輸業(yè)是推動(dòng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)，作為交通運(yùn)輸業(yè)重要組成部分的出租汽車行業(yè)更應(yīng)該把握稅收改革帶來的發(fā)展機(jī)遇，利用好營(yíng)改增實(shí)施以后一系列的稅收政策，盡可能享受稅收優(yōu)惠，切實(shí)達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。對(duì)于營(yíng)改增實(shí)施后帶來的稅負(fù)增加部分，企業(yè)應(yīng)積極爭(zhēng)取財(cái)政部門制訂特別政策予以返還，或是選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。根據(jù)財(cái)稅[2013]37號(hào)文的規(guī)定：試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運(yùn)輸服務(wù)，可以選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，即按征收率3%計(jì)算繳納增值稅。該規(guī)定所指的公共交通運(yùn)輸服務(wù)即包括公交客運(yùn)、軌道交通、出租車、長(zhǎng)途客運(yùn)等運(yùn)輸項(xiàng)目。因此，出租汽車企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的經(jīng)營(yíng)情況，認(rèn)真分析研究成本組成結(jié)構(gòu)，在此基礎(chǔ)上選擇更有利于企業(yè)發(fā)展的計(jì)稅方法。

2、建立完善與營(yíng)改增相適應(yīng)的財(cái)務(wù)管理制度

增值稅納稅管理的基礎(chǔ)是建立健全合理的財(cái)務(wù)核算體系和規(guī)范的納稅管理制度，特別是涉及稅務(wù)會(huì)計(jì)的處理，相關(guān)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算等，都是要求較為嚴(yán)格的管理流程。出租汽車企業(yè)只有從制度上進(jìn)行有效的完善和規(guī)范，才能保證增值稅納稅實(shí)務(wù)工作的有效進(jìn)行。首先，應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化收入的管理，避免因?yàn)槭杖敕诸惢蛘哂?jì)算不準(zhǔn)確而使計(jì)稅依據(jù)提高，導(dǎo)致出現(xiàn)多繳稅款的情況;其次，進(jìn)一步研究經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)，完善會(huì)計(jì)核算的各項(xiàng)工作，合理地進(jìn)行科目分類，以提高劃分類別的能力;第三，逐步完善成本管理制度，尤其應(yīng)該強(qiáng)化可抵扣成本的管理，及時(shí)關(guān)注國(guó)家政策和信息的變化，發(fā)掘可抵扣項(xiàng)目類別的多樣性，確保相關(guān)成本項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額得到及時(shí)足額抵扣。例如企業(yè)在購(gòu)買商品或服務(wù)時(shí)，應(yīng)該盡可能取得增值稅專用發(fā)票，如果購(gòu)買的是小規(guī)模納稅人提供的商品或服務(wù)，也應(yīng)該要求對(duì)方單位依照法律的規(guī)定向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票，這樣企業(yè)才能達(dá)到抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的效果，從而逐步起到降低稅負(fù)的作用。

三、結(jié)語

面對(duì)營(yíng)改增這一重大稅制改革的現(xiàn)實(shí)，出租汽車企業(yè)應(yīng)結(jié)合實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況，緊密把握改革的方向，以此為契機(jī)，積極規(guī)劃，探索稅改對(duì)企業(yè)影響的應(yīng)對(duì)策略，做好研究與測(cè)算，科學(xué)合理的劃分業(yè)務(wù)板塊，以期降低稅負(fù)，促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)跨越發(fā)展。