新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用比較

蘇芳艷

（湘潭大學(xué)商學(xué)院，湖南 湘潭，411100）

引言

2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)部分資產(chǎn)、負(fù)債的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，采取了以公允價(jià)值計(jì)量的方式計(jì)量部分資產(chǎn)、負(fù)債，此后公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)得到了較為廣泛的運(yùn)用。2011年國(guó)際財(cái)務(wù)準(zhǔn)則第13號(hào)發(fā)布了相關(guān)公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則，我國(guó)為了吸引外商投資并跟進(jìn)全球化的腳步，財(cái)政部于2012年頒布了適合本土經(jīng)濟(jì)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《公允價(jià)值計(jì)量 (征求意見(jiàn)稿)》，以促進(jìn)研究理論在具體層面上的應(yīng)用。

目前我國(guó)還屬于新興和轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國(guó)家，公允價(jià)值計(jì)量更需要合理的、科學(xué)的規(guī)范和操作標(biāo)準(zhǔn)，以提高運(yùn)用的可操作性。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性、市場(chǎng)參與者與規(guī)則制定者之間的博弈、以及大量金融衍生品的引入，我國(guó)財(cái)政部在經(jīng)過(guò)多方求證，發(fā)布征集意見(jiàn)稿之后，于2014年1月發(fā)布了為各界學(xué)者、政界、商界、金融界等待已久的第39號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——公允價(jià)值計(jì)量，在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持持續(xù)趨同的基礎(chǔ)上,構(gòu)建我國(guó)自己的公允價(jià)值統(tǒng)一框架,并在統(tǒng)一框架的指導(dǎo)下進(jìn)一步調(diào)整具體準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用。

新準(zhǔn)則的出臺(tái)對(duì)于公允價(jià)值如何計(jì)量和披露給予指導(dǎo)，新舊準(zhǔn)則的銜接工作緊鑼密鼓的展開(kāi)，在舊準(zhǔn)則已應(yīng)用了長(zhǎng)達(dá)7年之久的前提之下，曾經(jīng)的問(wèn)題是否會(huì)因新準(zhǔn)則的出臺(tái)和應(yīng)用得到解決，新準(zhǔn)則的應(yīng)用又將會(huì)產(chǎn)生哪些問(wèn)題，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)何種影響？這些問(wèn)題都值得我們?nèi)シ治鎏骄?，目前在公允價(jià)值會(huì)計(jì)發(fā)展的新階段下,我們不可操之過(guò)急，還需立足于國(guó)情,從面對(duì)的挑戰(zhàn)入手,積極尋求發(fā)展措施,才能更好地推進(jìn)公允價(jià)值會(huì)計(jì)。

一、公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用的演變

（一）公允價(jià)值計(jì)量在2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

我國(guó)公允價(jià)值的使用經(jīng)歷了使用、廢棄、再使用這一循環(huán)往返的過(guò)程。在國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過(guò)程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系于2006年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入了可采用公允價(jià)值計(jì)量屬性的計(jì)量方法。公允價(jià)值計(jì)量屬性是指，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。該版本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有選擇地將公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用到金融工具確認(rèn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值等17項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中；同時(shí)，對(duì)于一些特殊的業(yè)務(wù)，如投資性房地產(chǎn)允許采用歷史成本計(jì)量或公允價(jià)值計(jì)量。下面對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量為計(jì)量屬性的部分業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)用作具體介紹。

?

作為新興的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，公允價(jià)值應(yīng)用的市場(chǎng)環(huán)境尚未完全成熟，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的第二年就遭遇了2008年的金融風(fēng)暴，此外，自公允價(jià)值在我國(guó)新準(zhǔn)則中全面引入后，學(xué)術(shù)界對(duì)公允價(jià)值在我國(guó)應(yīng)用后果的研究成果也表現(xiàn)出較大的差異性。這種差異性隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和時(shí)間的演變，也有了漸漸統(tǒng)一的聲音。

（二）公允價(jià)值計(jì)量在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行國(guó)際趨同的這一背景下，本著提高和促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的質(zhì)量的原則，2014年我國(guó)財(cái)政部根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定了第39號(hào)公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)則，規(guī)范了公允價(jià)值的計(jì)量和披露。

公允價(jià)值計(jì)量的新準(zhǔn)則相比較于舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則更詳盡的定義了公允價(jià)值的概念，準(zhǔn)確的規(guī)范了應(yīng)用公允價(jià)值時(shí)的空間范圍、交易對(duì)象、交易者和交易順序。第一、公允價(jià)值的定義發(fā)生了改變即“公允價(jià)值是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格?！薄５诙?、公允價(jià)值運(yùn)用的空間范圍明確規(guī)范，即出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負(fù)債的有序交易在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場(chǎng)（交易量最大和交易活躍程度最高的市場(chǎng)）進(jìn)行。不存在主要市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)假定該交易在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的最有利市場(chǎng)（在考慮了交易費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)以后，企業(yè)所得綜合利潤(rùn)最大化的市場(chǎng)）進(jìn)行；另外特別強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)參與者需相互獨(dú)立且無(wú)關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并能夠根據(jù)所取得的信息對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行合理的認(rèn)知。

其次，在一定程度上解決了非活躍市場(chǎng)下公允價(jià)值取得的問(wèn)題，新準(zhǔn)則對(duì)于經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中的公允價(jià)值無(wú)法確定時(shí)采用估值技術(shù)的情況予以說(shuō)明，估值技術(shù)的輸入值將決定公允價(jià)值層次的結(jié)果。第一層次輸入值是計(jì)量日能取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)尚未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)，第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀察的輸入值，第三層次輸入值是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值。征求意見(jiàn)稿將公允價(jià)值層級(jí)作為準(zhǔn)則的重要部分，向?qū)崿F(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的國(guó)際趨同目標(biāo)邁出了堅(jiān)實(shí)的一步，也將迎來(lái)我國(guó)公允價(jià)值應(yīng)用的新紀(jì)元。

最后，新準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量的披露予以說(shuō)明，公允價(jià)值計(jì)量的披露應(yīng)當(dāng)分為持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量和非持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于第二、三層次的公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露使用的估值技術(shù)和輸入值的描述性信息。而這些詳盡的要求并未見(jiàn)諸于舊準(zhǔn)則。公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用，更加規(guī)范且建成了一套基本的公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)量披露的體系。

二、以公允價(jià)值計(jì)量存在的不足之處

在信息不對(duì)稱、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不健全的情況下，探求公允價(jià)值的方式較為困難。由于準(zhǔn)則對(duì)如何確定交易發(fā)生時(shí)的公允價(jià)值并沒(méi)有給予明確的指導(dǎo)意見(jiàn)，其主要方式只是籠統(tǒng)的文字性說(shuō)明，“即存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以其市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)但類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，則以類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；否則采用估值技術(shù)等方法確定其公允價(jià)值?！比欢彤?dāng)時(shí)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r，部分市場(chǎng)仍然處于壟斷狀態(tài)，競(jìng)爭(zhēng)不充分；沒(méi)有形成有效、統(tǒng)一的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，資源很難在市場(chǎng)上自由流動(dòng)，信息不對(duì)稱的程度較高；企業(yè)之間的非貨幣交易不規(guī)范，價(jià)格難以真正地反映出價(jià)值，很大部分資產(chǎn)的公允價(jià)值難以取得。大多數(shù)時(shí)候，公允價(jià)值的確認(rèn)只能由交易雙方協(xié)商，由于公允價(jià)值不能在活躍市場(chǎng)直接取得，通過(guò)估值技術(shù)利用未來(lái)現(xiàn)金流量計(jì)算現(xiàn)值的現(xiàn)值利率的取得也存在具體困難，這些都給計(jì)量公允價(jià)值制造了難題。特別是就“計(jì)量單元”這一概念而言，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——《公允價(jià)值》指出“計(jì)量單元”是“資產(chǎn)或負(fù)債以單獨(dú)或者組合方式進(jìn)行計(jì)量的最小單位”,卻并未給出確定“最小單位”的標(biāo)準(zhǔn)。

而對(duì)于審核公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性也沒(méi)有具體的指導(dǎo)。相關(guān)公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息披露也未給予規(guī)定，由于投資者主要依據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)指標(biāo)制定投資決策，在公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)尚不合理的情況下，可能存在因受自身利益驅(qū)使的管理人員進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)的情況，投資性房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組中的于利潤(rùn)的影響，這對(duì)于企業(yè)高層管理人員調(diào)解利潤(rùn)帶來(lái)很大的便利，公允價(jià)值的運(yùn)用對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平的要求很高。

新準(zhǔn)則的出臺(tái)雖然強(qiáng)化了公允價(jià)值的信息披露，提高了計(jì)量披露層面的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但是仍然要對(duì)公允價(jià)值計(jì)量項(xiàng)目、金額、層次進(jìn)行分別披露，另外還需對(duì)層次之間轉(zhuǎn)換的金額、不同層次使用的估值技術(shù)和原因以及轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)的政策進(jìn)行披露。公允價(jià)值計(jì)量披露方面的嚴(yán)格要求，使得企業(yè)高層管理人員在面對(duì)自己利益驅(qū)動(dòng)的動(dòng)機(jī)下對(duì)企業(yè)盈余管理的人為操控方面不得不考慮到監(jiān)管部門。復(fù)雜的披露要求對(duì)于企業(yè)執(zhí)行成本的影響也是巨大的，在公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)量和披露時(shí)，將要耗費(fèi)的人力、物力和財(cái)力是以往所不可比擬的，企業(yè)管理人員在面對(duì)這種成本時(shí)所作出的選擇可能會(huì)影響到新準(zhǔn)則的執(zhí)行。

三、公允價(jià)值在我國(guó)應(yīng)用的建議

（一）加強(qiáng)公允價(jià)值理論研究,完善理論體系

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的不斷發(fā)展,金融衍生品不斷的涌入國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，同時(shí)本著參與國(guó)際市場(chǎng)的需求，我國(guó)必然走上國(guó)際趨同的道路。公允價(jià)值的理論日益受到理論界和實(shí)務(wù)界的重視,會(huì)計(jì)按公允價(jià)值計(jì)量的屬性必然將是未來(lái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系所使用的主要的計(jì)量工具。目前公允價(jià)值研究的難點(diǎn)在于技術(shù)方法上,我國(guó)在2006年推出舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)大規(guī)模的使用公允價(jià)值,企業(yè)對(duì)于應(yīng)用公允價(jià)值的問(wèn)題反饋，公允價(jià)值計(jì)量方面技術(shù)層面的難題，以及幾年下來(lái)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)更給予了新準(zhǔn)則的制定方向。此次新出臺(tái)的第39號(hào)準(zhǔn)則基本完善了公允價(jià)值的實(shí)踐體系,將公允價(jià)值的確定方法和估計(jì)技術(shù)給與準(zhǔn)確的規(guī)定,減少公允價(jià)值的技術(shù)操作上的難度和進(jìn)行利潤(rùn)操縱。由于我國(guó)目前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)并不成熟，交易參與者在交易過(guò)程中所獲得的會(huì)計(jì)信息并不健全，對(duì)于非活躍市場(chǎng)下公允價(jià)值的確認(rèn)依然是一個(gè)難題，因此,應(yīng)大量研究現(xiàn)值技術(shù),為公允價(jià)值的使用提供理論依據(jù)。

公允價(jià)值在確定時(shí)主要通過(guò)相同項(xiàng)目的市場(chǎng)報(bào)價(jià)、以類似項(xiàng)目?jī)r(jià)格為計(jì)量基礎(chǔ)、估價(jià)技術(shù)確定等途徑來(lái)獲得，而這幾種途徑都存在主觀成分或假設(shè)條件，再加上中國(guó)缺乏健全、成熟、有效的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系還不健全，執(zhí)行與監(jiān)管機(jī)制有待完善，管理層及相關(guān)從業(yè)人員素質(zhì)水平低等主客觀原因的存在，公允價(jià)值計(jì)量一旦被人為地利用，將使得其公允性、公允價(jià)值的可靠性難以保證、公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作難度大等問(wèn)題，最終導(dǎo)致的后果是公允價(jià)值計(jì)量在具體應(yīng)用的過(guò)程中效果不理想，更多地成為了企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具。通過(guò)完善公允價(jià)值應(yīng)用的市場(chǎng)環(huán)境，強(qiáng)化對(duì)鑒證機(jī)構(gòu)的監(jiān)管和提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷與業(yè)務(wù)水平等方面來(lái)完善實(shí)施公允價(jià)值的環(huán)境。

（二）完善公司治理結(jié)構(gòu)和監(jiān)督審計(jì)機(jī)制

完善公司治理結(jié)構(gòu),提高運(yùn)作的透明度,為公允價(jià)值的運(yùn)用創(chuàng)造良好的內(nèi)部環(huán)境要防止上市公司與大股東之間進(jìn)行的關(guān)聯(lián)交易,保證公允價(jià)值的合理確定實(shí)行董事、經(jīng)理期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃,使董事、經(jīng)理的個(gè)人利益與公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益相一致,減少人為操縱的風(fēng)險(xiǎn)加強(qiáng)監(jiān)視會(huì)和獨(dú)立董事的作用,可以監(jiān)督董事會(huì)的決策,使得決策更加透明和更具科學(xué)性,減少關(guān)聯(lián)交易和人為操縱的可能,充分發(fā)揮對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況的監(jiān)督權(quán),確保會(huì)計(jì)信息的可靠。對(duì)于信息披露方面,要建立完善的信息披露制度,使得上市公司能夠在社會(huì)監(jiān)督的基礎(chǔ)上,將企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)的財(cái)務(wù)信息合理規(guī)范的披露給信息使用者,確保企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,防止欺詐行為的發(fā)生:建立完善的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng),制定與之相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)管理政策和程序,以保證企業(yè)使用公允價(jià)值時(shí),能夠?qū)崿F(xiàn)與其風(fēng)險(xiǎn)管理框架以及董事會(huì)批準(zhǔn)的整體風(fēng)險(xiǎn)承受力相一致的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)。我國(guó)當(dāng)前的一項(xiàng)主要任務(wù)應(yīng)該是制定和完善相關(guān)法規(guī)制度,為公允價(jià)值的獲取提供便利。我國(guó)目前的法律監(jiān)督體系并不完善,對(duì)于如何界定虛假會(huì)計(jì)信息和如何對(duì)制造虛假信息的相關(guān)者進(jìn)行懲罰的規(guī)定并不是很明確。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予會(huì)計(jì)人員的隨意性和靈活性變成了一種進(jìn)行人為操縱的手段。加強(qiáng)外部審計(jì)的監(jiān)督,完善法律監(jiān)督體系,是市場(chǎng)發(fā)展更趨規(guī)范化、制度化。另外加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所、證券交易所和相關(guān)監(jiān)管部門的合作,形成有效的社會(huì)監(jiān)督體系和約束機(jī)制。在完善法律監(jiān)督體系的同時(shí),加大監(jiān)管力度,充分重視對(duì)于濫用公允價(jià)值產(chǎn)生人為操縱的危害性,對(duì)違法違規(guī)的人為操縱和制定虛假會(huì)計(jì)信息的人員給與嚴(yán)厲的懲罰,保證會(huì)計(jì)信息的公允性和有效性。

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