“營改增”的會計處理及其對財務的影響——以交通運輸業(yè)為例

嚴先鋒

營業(yè)稅改征增值稅（下文簡稱“營改增”）政策自在交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)試點實施以來，已經(jīng)取得了顯著的成效。其發(fā)展運行情況主要有以下幾個方面：第一，“營改增”政策已經(jīng)在全國實行；第二，“營改增”的行業(yè)范圍在擴大；第三，“營改增”的戶數(shù)大幅度增長；第四，減稅規(guī)模超過了千億。營業(yè)稅改征增值稅后，由于增值稅的進項稅抵扣作用，95%的“營改增”試點企業(yè)的稅負降低，同時其下游企業(yè)也因進項抵扣增加而稅負減少。本文主要從交通運輸業(yè)的角度來分析“營改增”會計處理及財務情況。

一、“營改增”對交通運輸企業(yè)會計處理的影響

交通運輸業(yè)一般納稅人和小規(guī)模納稅人分別適用11%和3%的稅率，并且交通運輸業(yè)在原則上適用增值稅一般計稅方法。下面通過舉例來說明“營改增”對交通運輸業(yè)的會計處理帶來的影響。

1.一般納稅人的會計處理

例1：某地區(qū)交通運輸業(yè)一般納稅人2012年9月取得營業(yè)收入2775000元（含稅），當月購入運輸用車輛4輛，共計400000元（不含稅，取得增值稅發(fā)票），購入汽油200000元，發(fā)生聯(lián)運支出600000元（不含稅）。

（1）“營改增”之前的會計處理：

交通運輸企業(yè)營業(yè)稅稅率為3%。

該納稅人2011年9月應納營業(yè)稅額=（2775000-600000）×3%=65250（元）

借：銀行存款 2,775,000

貸：主營業(yè)務收入2,775,000

借：主營業(yè)務成本 1,200,000

貸：銀行存款 1,200,000

借：營業(yè)稅金及附加 65,250

貸：應交稅費-應交營業(yè)稅65,250

（2）改征增值稅后的會計處理：

2012年9月應納銷項稅額=2775000÷（1+11%）×11%=275000（元）

借：銀行存款 2,775,000

貸：主營業(yè)務收入 2,500,000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 275,000

9月可抵減進項稅額=400000×17%+200000×17%+600000×11%=168000（元）

借：主營業(yè)務成本 1,200,000

應交稅費-應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額） 168,000

貸：銀行存款 1,368,000當月應納增值稅=275000-168000=107000(元)

通過例1可以看出，交通運輸企業(yè)一般納稅人在改征增值稅后不再需要繳納營業(yè)稅，因此會計分錄中不再有“營業(yè)稅金及附加”這一科目；同時，所確認的“主營業(yè)務收入”減少了275000元，作為增值稅的銷項稅處理。

2.小規(guī)模納稅人的會計處理

例2：某地區(qū)小規(guī)模納稅人2013年10月取得含稅運輸收入206000元，適用3%稅率。

（1）“營改增”之前的會計處理：

應納營業(yè)稅額=206000×3%=6180（元）

借：銀行存款 206,000

貸：主營業(yè)務收入 206,000

借：營業(yè)稅金及附加 6,180

貸：應交稅費-應交營業(yè)稅6,180

（2）改征增值稅后的會計處理：不含稅收入=206000÷（1+3%）=200000（元）

應納增值稅額=200000×3%=6000（元）

借：銀行存款 206,000

貸：主營業(yè)務收入 200,000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 6,000

通過例2可以看出交通運輸業(yè)小規(guī)模納稅人在改征增值稅后所確認的“主營業(yè)務收入”減少了6000元，同時與一般納稅人一樣，在改征增值稅后會計分錄中不再有“營業(yè)稅金及附加”這一科目。小規(guī)模納稅人在改征增值稅后的增值稅進項稅額無法抵扣，但是由于增值稅屬于價外稅，因此小規(guī)模納稅人在改征增值稅后所納稅額減少了180元。

二、“營改增”對交通運輸企業(yè)財務報表和財務指標的影響

通過對申通地鐵（股票代碼：600834）的案例研究來具體分析“營改增”對交通運輸業(yè)財務報表和財務指標的影響。之所以以申通地鐵作為案例,是因為申通地鐵注冊的所在地上海是“營改增”政策試點的第一個地區(qū)，并且試點已滿一年。

(一）營業(yè)稅改征增值稅對企業(yè)財務報表的影響

1.對企業(yè)資產負債表的影響

根據(jù)表1，可以看出申通地鐵在“營改增”以后固定資產減少了7011.36萬元。固定資產是企業(yè)一個很重要的資產項目，固定資產價值的變動會給企業(yè)的資產結構帶來很大的變化?！盃I改增”后，由于企業(yè)購買的固定資產的進項稅額可以抵扣，因此企業(yè)在購置固定資產后的入賬金額會減少，從而帶來固定資產原值的減少。固定資產的減少也使得企業(yè)的非流動資產的減少。從長期來看，企業(yè)由于購置固定資產的成本下降，利潤上升，同時又會根據(jù)企業(yè)自身的發(fā)展需求而增加固定資產的投入，從而使固定資產總額增加，進而資產總額上升。

2.對企業(yè)利潤表的影響

根據(jù)表2，可以看出：（1）申通地鐵在“營改增”之后營業(yè)總收入減少了5975萬元，這是由于在改征增值稅后，銷項稅和進項稅可以扣除，所以會減少計入的主營業(yè)務收入，因此帶來企業(yè)營業(yè)總收入的下降。（2）申通地鐵在“營改增”之后營業(yè)總成本減少了13267.9萬元，減少了17.53%，減少的幅度很大，這是因為改征增值稅后企業(yè)外購機器、設備等的進項稅額得到了大量的扣除。（3）企業(yè)2012年的營業(yè)稅金及附加比2011年減少了90.11%，減少的幅度特別大，這是因為在改征增值稅后企業(yè)的運輸?shù)确詹辉傩枰U納營業(yè)稅，因此憑此計算的營業(yè)稅金及附加大量地減少。（4）申通地鐵在“營改增”之后的凈利潤增加了5569.62萬元，比2011年翻了一番，這主要是由于企業(yè)因稅負的減少和成本費用的降低而使企業(yè)的利潤大幅度增加。

表1 申通地鐵2011、2012年資產負債表部分摘錄 單位:元

表2 申通地鐵2011、2012年利潤表部分摘錄 單位：萬元

表3 申通地鐵2011、2012年現(xiàn)金流量表部分摘錄 單位：萬元

3.對企業(yè)現(xiàn)金流量表的影響

根據(jù)表3，對于經(jīng)營活動來說，公司在“營改增”之后的現(xiàn)金流量凈額增加了5281萬元，這是因為企業(yè)在“營改增”后，企業(yè)的成本費用降低，并且減少了企業(yè)的營業(yè)稅稅額，從而帶來現(xiàn)金流量凈額的增加。對于企業(yè)的投資活動來說，企業(yè)的現(xiàn)金流量凈額在“營改增”前后都為負值，但是“營改增”之后現(xiàn)金流量凈額明顯增加。由于“營改增”之后增值稅具有可抵扣的作用，與之前所繳的營業(yè)稅相比，企業(yè)的現(xiàn)金支出減少，因此企業(yè)的投資活動現(xiàn)金流量凈額會有所上升。對于企業(yè)的籌資活動來說，企業(yè)在“營改增”前后現(xiàn)金流量凈額也均為負值,但是在“營改增”之后現(xiàn)金流量凈額有所增加，這是由于“營改增”之后，企業(yè)面臨更大的市場競爭，因此需要加大融資和投資力度來適應市場環(huán)境的變化，所以會造成企業(yè)融資活動現(xiàn)金流量凈額的增加。

（二）營業(yè)稅改征增值稅對企業(yè)財務指標的影響

1.對償債能力指標的影響

根據(jù)表4，可以看出申通地鐵在“營改增”之后流動比率與速動比率同幅上升、資產負債率有所下降。流動比率和速動比率反映的是企業(yè)的短期償債能力，而流動比率保持在2:1、速動比率保持在1:1左右是比較適宜的，可見企業(yè)在稅改以后的流動比率和速動比率較為適中，短期償債能力較好。同時，資產負債率一般應保持在50%左右，而企業(yè)在改征增值稅后資產負債率的絕對值減少了3.48%，這是由于企業(yè)在“營改增”以后總資產增加，總負債減少所致。

2.對盈利能力指標的影響

根據(jù)表5，可以看出申通地鐵在“營改增”之后營業(yè)利潤率、銷售凈利率和毛利率都大幅上升。營業(yè)利潤率增長了363%、銷售凈利率增長了117%、毛利率增長了65.2%，增長勢頭迅猛，這是由于企業(yè)在改征增值稅后的成本費用和稅負的減少導致營業(yè)成本降低，從而帶來企業(yè)利潤的增加，這體現(xiàn)出企業(yè)稅改以后盈利能力較好，并且企業(yè)的競爭實力在增強。

3.對營運能力指標的影響

根據(jù)表6，可以看出固定資產周轉率和總資產周轉率在稅改后有所下降，固定資產周轉率下降了6.52%，這反映了企業(yè)固定資產創(chuàng)造收入的能力在下降，而總資產周轉率下降了6.82%，反映了企業(yè)資產創(chuàng)收能力的下降。這兩個財務指標都下降了，但是下降的幅度較小，說明了企業(yè)管理者的管理能力有稍微的下降，企業(yè)的營運能力也有稍許的下降。

三、“營改增”對交通運輸企業(yè)稅負的影響

1.營業(yè)稅改征增值稅對一般納稅人稅負的影響

對于交通運輸企業(yè)一般納稅人來說，在“營改增”后企業(yè)的稅率變?yōu)?1%，比原來的營業(yè)稅稅率3%增加了8%，企業(yè)的名義稅率有大幅度的增加，但是由于“營改增”后進項稅額可以進行抵扣，因此對于購進固定資產、汽車配件、汽油等支出的進項稅額抵扣充分的企業(yè)來說，增加的稅率可以由較多的進項稅額的抵扣來抵消，因而能夠減輕企業(yè)的稅收負擔。但是，如果企業(yè)在“營改增”之后沒有購進可抵扣的資產，那么企業(yè)的進項稅額就不能得到抵扣，這樣企業(yè)的稅負就有可能會上升。也就是說，運輸業(yè)務的進項稅額如果達不到8%，企業(yè)的稅負就會上升。因此“營改增”前后稅負的變化和凈利潤的變化，主要取決于可以抵扣的進項稅額的多少，可抵扣進項稅越大，稅負越輕、凈利潤越大，反之稅負越重、凈利潤越小。

表4 申通地鐵償債能力指標

表5 申通地鐵盈利能力指標

表6 申通地鐵營運能力指標

2.“營改增”對小規(guī)模納稅人稅負的影響

交通運輸企業(yè)小規(guī)模納稅人在“營改增”之前營業(yè)稅稅率為3%，改征增值稅后增值稅稅率為3%，但增值稅屬于價外稅，若按某企業(yè)營業(yè)收入為103000元計算，在“營改增”之前所要交的營業(yè)稅額為103000×3%=3090元，而在“營改增”之后的增值稅稅額=103000÷（1+3%）×3%=3000元，稅負減少了90元，因此小規(guī)模納稅人在此次稅改中受益頗多。

由此可以看出，“營改增”后交通運輸企業(yè)一般納稅人的稅負與企業(yè)可抵扣的進項稅額成反比，可抵扣的進項稅額越大，企業(yè)的稅負越小；交通運輸企業(yè)小規(guī)模納稅人在“營改增”中獲益，稅負降低。

四、“營改增”對交通運輸業(yè)發(fā)票管理的影響

“營改增”對交通運輸企業(yè)發(fā)票的使用和管理也帶來了影響，增值稅是國稅征收的項目，而營業(yè)稅是地稅征收的項目，因此兩者所開具的發(fā)票不同。增值稅開具的是增值稅專用發(fā)票，營業(yè)稅開具的是營業(yè)稅服務業(yè)地稅普通發(fā)票。增值稅專用發(fā)票的獲得、真?zhèn)舞b別、開具和管理都要比普通發(fā)票嚴格，因為它直接影響了交通運輸企業(yè)外購車輛、汽油等固定資產和接受勞務的進項稅額，進而影響了企業(yè)所要上繳的增值稅，因此“營改增”以后交通運輸企業(yè)發(fā)票的使用和管理會有很大的改變。

五、交通運輸業(yè)“營改增”存在的主要問題

1.小部分交通運輸企業(yè)的稅負不降反升

國家稅務總局局長王軍在一次訪談中指出，在“營改增”后有95%的企業(yè)在不同程度上稅負降低，有5%的企業(yè)的稅負不降反升，而這些稅負增加的企業(yè)又大部分屬于交通運輸業(yè)，其中稅負增加的原因主要有：（1）實際稅率上升。交通運輸業(yè)由原來3%的營業(yè)稅征收率變?yōu)楝F(xiàn)在11%的增值稅稅率，稅率大幅度提高，即使有增值稅進項稅額的抵扣，也很難將兩者稅率的差額進行抵消。（2）進項稅額抵扣不充分。交通運輸企業(yè)一直屬于資本密集型企業(yè),購進固定資產支出的金額較大，并且在營運成本中折舊和攤銷的成本所占的比例較高。對于一個成熟的大中型交通運輸企業(yè)來說，購置成本高而且使用周期長的交通工具在未來很長時間內不需要更換，因此企業(yè)不需要購進大額的資產，進而企業(yè)沒有較多的進項可以抵扣，所納稅款增多。在改征增值稅后，交通運輸企業(yè)外購的交通運輸工具、燃油和修理費用可以進行增值稅進項稅的抵扣，可是這些費用和總成本的占比還不到40%。而且這些外購勞務很難取得可以抵扣的增值稅專用發(fā)票，所以無法取得合法的增值稅抵扣憑證就無法帶來進項稅額的抵扣。同時，在企業(yè)總成本中占有很大比重的人力成本、過路過橋費、保險費和房屋租金都不在增值稅抵扣的范圍內，也會導致交通運輸企業(yè)稅負的增加。

2.發(fā)票管理難度增大

增值稅由于其有抵扣作用，所以從征收以來一直是稅收經(jīng)濟違法犯罪中的重災區(qū)，比如虛開增值稅發(fā)票。營業(yè)稅改征增值稅加大了交通運輸企業(yè)發(fā)票管理的難度，這是因為交通運輸企業(yè)在其運營過程中開具的票據(jù)數(shù)量大，但是開票金額小、次數(shù)多?！盃I改增”后還可能帶來交通運輸企業(yè)因增值稅發(fā)票管理方面的相關違法犯罪的情況。同時，這也加大了地方稅務監(jiān)管的難度。

對于交通運輸企業(yè)一般納稅人來說，在“營改增”后企業(yè)的稅率變?yōu)?1%，比原來的營業(yè)稅稅率3%增加了8%，企業(yè)的名義稅率有大幅度的增加，但是由于“營改增”后進項稅額可以進行抵扣，因此對于購進固定資產、汽車配件、汽油等支出的進項稅額抵扣充分的企業(yè)來說，增加的稅率可以由較多的進項稅額的抵扣來抵消，因而能夠減輕企業(yè)的稅收負擔。

3.會計核算難度增加

在“營改增”之前，交通運輸企業(yè)一直征收的是營業(yè)稅，營業(yè)稅的征收額是以企業(yè)的總營業(yè)額乘上一定的稅率計算得到的，并且其會計核算比較簡單。在改征增值稅后，增值稅是以企業(yè)的增值額為依據(jù)計算稅額的，企業(yè)需要進行會計核算的調整，并且增值稅的會計核算相對于營業(yè)稅來說較為復雜，難度也隨之增加，因此這對于交通運輸企業(yè)的財務人員來說是一個挑戰(zhàn)。企業(yè)財務人員在改征增值稅后還需要對增值稅的財務處理進行相關的培訓和適應,這樣就加大了企業(yè)的資金支出，同時這也給地方稅務機關對企業(yè)進行納稅指導帶來了一定的難度。

六、營業(yè)稅改征增值稅后的相關建議

（一）建議政府應該采取的主要對策

1.加強完善“營改增”政策

（1）適當?shù)剡M行財政補貼。針對資產密集型企業(yè)，短時間不可能購買大量固定資產進行抵扣行程的在“營改增”之后稅負上升的企業(yè)，政府應該適當?shù)剡M行財政補貼從而抵消稅負上升帶來的問題，這樣能夠使企業(yè)更好地在稅制改革后生存發(fā)展。適當?shù)亟档投惵?。大多?shù)交通運輸企業(yè)一般納稅人由于在改征增值稅后增值稅的稅率高于原來繳納營業(yè)稅的稅率，導致企業(yè)的稅負上升。因此，政府應該適當?shù)赜羞x擇地對一般納稅人降低稅率，這樣才能使一般納稅人在稅制改革中更好地發(fā)展，達到改革的目的。

（2）適當?shù)亟档投惵省Ｈ绻蠖鄶?shù)企業(yè)一般納稅人在改征增值稅后，由于增值稅的稅率高于原來繳納營業(yè)稅的稅率，導致企業(yè)的稅負上升。政府就應該適當?shù)赜羞x擇地對一般納稅人降低稅率，這樣才能使一般納稅人在稅制改革中更好地發(fā)展，達到改革的目的。

（3）增加可抵扣項目。對于交通運輸企業(yè)來說，其在總成本中占比最多的是過路、過橋費、保險費、人力成本等，但這些成本項目不能進行進項稅的抵扣，所以對于進項稅額抵扣較少的企業(yè)來說，改征增值稅勢必帶來稅負的增加。因此政府應該充分論證對于這些成本是否可以進行抵扣，從而出臺將這些成本項目納入增值稅可抵扣項目的政策，降低企業(yè)的稅負。

（4）繼續(xù)擴大“營改增”的行業(yè)范圍?，F(xiàn)在“營改增”政策試行的行業(yè)主要為交通運輸業(yè)及部分現(xiàn)代服務業(yè)，而有些行業(yè)還暫時未納入“營改增”的范圍，所以對于部分還在征收營業(yè)稅的行業(yè)來說有一定的不公平性，因此政府應該繼續(xù)擴大“營改增”的行業(yè)范圍，這樣才能擴大增值稅的抵扣鏈條，進而降低所有行業(yè)的整體稅負。

2.加強對改革行業(yè)的政策指導

由于改征增值稅以后企業(yè)的財務處理和以往有很大的不同，同時不同行業(yè)不同企業(yè)之間財務人員的素質和會計核算的健全程度有很大的區(qū)別，因此，對于那些財務人員水平不高的企業(yè)，政府應該給予指導，使其能夠更好地適應稅制改革帶來的變化。政府也應該提供一個平臺給企業(yè)進行政策和財務工作的咨詢，比如在稅務局專門開設一個“營改增”政策指導窗口；在網(wǎng)絡如此發(fā)達的現(xiàn)今，政府也可以開通一個官方微博或微信，每天更新一些最近的政策消息，同時企業(yè)也可以在網(wǎng)絡上直接進行咨詢，既快速又簡便。

（二）建議交通運輸企業(yè)應該采取的主要對策

1.謹慎地認定為一般納稅人?！盃I改增”以后，由于一般納稅人的增值稅進項稅額可以抵扣，申請成為一般納稅人的企業(yè)增多。但是由于交通運輸業(yè)一般納稅人的稅率在改征增值稅后大幅度升高，要將進項稅額與增加的稅率相抵消才能使企業(yè)的稅負降低，因此，對于進項較少的交通運輸企業(yè)不應該盲目地申請成為一般納稅人，而進項較多的企業(yè)，成為一般納稅人有很大的益處，特別是可以降低企業(yè)的稅負。對于聯(lián)運業(yè)務較多的交通運輸企業(yè)，如果申請成為一般納稅人，通過聯(lián)運而支付的運輸費用可以通過進項稅額抵扣，這也是減輕企業(yè)稅負的一種辦法。因此，適當提高交通運輸業(yè)納稅人增值稅類型劃分標準，更能發(fā)揮本次改革的作用，彰顯其效益。

2.提高企業(yè)員工的整體素質。“營改增”對于交通運輸企業(yè)來說既是挑戰(zhàn)也是機遇，企業(yè)可以在改征增值稅后減輕稅收負擔。但是由于稅制改革后企業(yè)的財務核算等工作也與以往有很大的不同，并且也比以往的處理更為復雜和困難，因此企業(yè)應該要加強對財務人員的培訓，以便于財務人員提高對“營改增”政策和會計處理的認識，在處理公司的財務問題時才能更好地運用政策帶來的優(yōu)勢，從而使公司能夠更好地運營和發(fā)展。同時，公司也要加強對財務人員的監(jiān)督，防止其進行虛開發(fā)票等違法犯罪活動。對于公司的采購人員來說，也要加強其在外購貨物時索要增值稅專用發(fā)票的意識，這樣就可以獲得較多的進項稅抵扣，從而降低企業(yè)的稅負。對于對公司有貢獻的員工，也應該要及時做出獎賞，以提高其工作積極性，在未來更好地為公司效勞。對于能力不足和素質較低的員工，企業(yè)也要實行一定的淘汰制，從而提高公司員工整體的素質和水平。

3.對企業(yè)的服務合理定價。由于改征增值稅后企業(yè)的稅負下降，因而企業(yè)的利潤會有所上升，但是在競爭環(huán)境如此激烈的市場條件下，不少的交通運輸企業(yè)會降低一些價格來吸引更多的訂單，但是這對于一些稅負不降反升或是一些小企業(yè)來說，這樣做肯定是不利的，因此，交通運輸企業(yè)應該合理地制定服務價格，從而使這個行業(yè)能夠繼續(xù)發(fā)展下去。

4.及時關注政策信息。交通運輸企業(yè)應該及時關注政府發(fā)布的關于“營改增”的政策信息，并及時做好準備應對一切變化，這樣交通運輸企業(yè)才能抓住政策前行的方向，把握好政策的變化，以便能夠更好地執(zhí)行稅改期間的一切涉稅事項、賬務的處理和納稅的籌劃等。

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