例解企業(yè)年金的個人所得稅處理——兼談相關(guān)稅法“盲點”

黃國俊

一、企業(yè)年金及其發(fā)展歷程

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》的定義，企業(yè)年金是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)上，自愿建立的補充養(yǎng)老保險制度。企業(yè)年金不僅是一種企業(yè)福利、激勵制度，也是一種社會制度，對調(diào)動企業(yè)職工的勞動積極性，增強企業(yè)的凝聚力和競爭力，完善國家多層次養(yǎng)老保障體系，提高和改善企業(yè)職工退休后的養(yǎng)老待遇水平，適應(yīng)人口老齡化的需要，推動金融市場發(fā)展、促進社會和諧發(fā)展等具有積極的促進作用。

雖然中國保險監(jiān)督管理委員會辦公廳在回復(fù)江蘇保監(jiān)局《關(guān)于企業(yè)補充養(yǎng)老保險口徑問題的復(fù)函》（保監(jiān)廳函〔2007〕180號）時，從保險專業(yè)的角度明確了補充養(yǎng)老保險的“具體經(jīng)辦模式包括企業(yè)年金和企業(yè)團體養(yǎng)老保險”兩種類型，也就是說，從專業(yè)的角度，補充養(yǎng)老保險的“口徑”大于企業(yè)年金的“口徑”。但在此前，由國務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點方案的通知》（國發(fā)[2000]42號）中，將補充養(yǎng)老保險統(tǒng)一稱為企業(yè)年金。因此，在通常的實際工作中，均遵從了國發(fā)[2000]42號通知的說法，將企業(yè)年金與補充養(yǎng)老保險兩者劃了等號。本文對該二者亦不作區(qū)分，且不考慮其他性質(zhì)的補充養(yǎng)老保險及2014年開始實行的職業(yè)年金。

我國的企業(yè)年金，最早可追溯至國務(wù)院于1991年發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)職工養(yǎng)老保險制度改革的決定》（國發(fā)[1991]33號），該文件首次提出了“逐步建立起基本養(yǎng)老保險與企業(yè)補充養(yǎng)老保險和職工個人儲蓄養(yǎng)老保險相結(jié)合的制度”；1994年通過的《勞動法》第75 條也規(guī)定，國家鼓勵用人單位根據(jù)本單位實際情況為勞動者建立補充保險；1995年，原勞動部下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)（關(guān)于建立企業(yè)補充養(yǎng)老保險制度的意見）的通知》，對企業(yè)建立補充養(yǎng)老保險的基本條件、決策程序、資金來源、管理辦法、待遇給付、投資運營等，提出了指導(dǎo)性意見，確立了基本的政策框架；2000年，國務(wù)院《關(guān)于印發(fā)完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點方案的通知》，將企業(yè)補充養(yǎng)老保險正式更名為“企業(yè)年金”，并確定采用個人賬戶管理方式，施行市場管理和運營。

近年來，隨著社會的進步、人均壽命的延長和經(jīng)濟生活的發(fā)展，建立補充養(yǎng)老保險及補充醫(yī)療保險制度，從而更好地保障企業(yè)職工退休后的生活，完善社會保障體系，成為一種必然的趨勢。雖然《國務(wù)院批轉(zhuǎn)整頓保險業(yè)工作小組保險業(yè)整頓與改革方案的通知》將“由行業(yè)統(tǒng)籌轉(zhuǎn)為地方統(tǒng)籌的11 個部門和單位”經(jīng)辦之外的企業(yè)補充養(yǎng)老保險明確為商業(yè)性保險，但其作為對基本養(yǎng)老保險的有益補充，現(xiàn)已成為我國養(yǎng)老保險體系的第二大支柱。

二、企業(yè)年金的資金來源及管理

《企業(yè)年金試行辦法》規(guī)定，企業(yè)年金所需費用由企業(yè)和職工個人共同繳納。職工個人繳費可以由企業(yè)從職工個人工資中代扣；企業(yè)繳費每年不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的1/12，企業(yè)和職工個人繳費合計一般不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的1/6；企業(yè)年金基金實行完全積累，采用個人賬戶方式進行管理；企業(yè)繳費應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)年金方案規(guī)定比例計算的數(shù)額計入職工企業(yè)年金個人賬戶，職工個人繳費額計入本人企業(yè)年金個人賬戶；企業(yè)年金基金可以按照國家規(guī)定投資運營，運營收益按凈收益率計入企業(yè)年金個人賬戶。

三、繳付企業(yè)年金，不同時期階段的個稅政策

（一）政策“空檔”階段（1991年6月26日至1997年12月31日）

如前述，國發(fā)[1991]33號首次提出建立“企業(yè)補充養(yǎng)老保險”制度。但在之后的相當(dāng)長時期內(nèi)，雖然國家不斷出臺政策鼓勵發(fā)展企業(yè)年金，但無論是企業(yè)所得稅還是個人所得稅方面，都沒有任何相關(guān)配套的稅收政策出臺。

因此，本階段的企業(yè)年金處于個人所得稅征免政策的“空檔期”，直到1998年1月1日起開始執(zhí)行《關(guān)于住房公積金、醫(yī)療保險金、養(yǎng)老保險金征收個人所得稅問題的通知》（財稅字[1997]144號）。

（二）合并計稅階段（1998年1月1日至2009年12月9日）

財政部、國家稅務(wù)總局于1997年發(fā)布、1998年1月1日起開始執(zhí)行的的《關(guān)于住房公積金、醫(yī)療保險金、養(yǎng)老保險金征收個人所得稅問題的通知》。該通知規(guī)定：企業(yè)和個人按照國家或地方政府法規(guī)的比例提取并向指定金機構(gòu)實際繳付的住房公積金、醫(yī)療保險金、基本養(yǎng)老保險金，不計入個人當(dāng)期的工資、薪金收入，免予征收個人所得稅。超過國家或地方政府法規(guī)的比例繳付的住房公積金、醫(yī)療保險金、基本養(yǎng)老保險金，應(yīng)將其超過部分并入個人當(dāng)期的工資、薪金收入，計征個人所得稅。該通知雖然沒有明確企業(yè)年金的個人所得稅處理規(guī)定，但實務(wù)中，均將企業(yè)年金視作“超過國家或地方政府法規(guī)的比例繳付”的基本社保費，“并入個人當(dāng)期的工資、薪金收入”計征個人所得稅。

而1999年9月，國家稅務(wù)總局在批復(fù)吉林省地方稅務(wù)局《關(guān)于郵電系統(tǒng)發(fā)放職工補充養(yǎng)老保險金征收個人所得稅的請示》時，發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)發(fā)放補充養(yǎng)老保險金征收個人所得稅問題的批復(fù)》，明確規(guī)定，根據(jù)現(xiàn)行個人所得稅法和財稅字〔1997〕144號通知的規(guī)定，職工取得的該筆所得應(yīng)按照“工資、薪金所得”應(yīng)稅項目計算繳納個人所得稅。具體征稅辦法為：對在職職工取得的該筆所得，應(yīng)全額計入發(fā)放當(dāng)月個人的工資、薪金收入，合并計征個人所得稅；對離退休職工取得的該筆所得，應(yīng)單獨作為一個月的工資、薪金收入，按稅法規(guī)定計征個人所得稅。從而補充養(yǎng)老保險的個人所得稅處理有了明確的政策依據(jù)。

2005年4月，國家稅務(wù)總局以《關(guān)于單位為員工支付有關(guān)保險繳納個人所得稅問題的批復(fù)》對黑龍江省地方稅務(wù)局《關(guān)于代扣代繳單位為員工支付保險有關(guān)繳納個人所得稅問題的請示》進行了批復(fù)：依據(jù)《個人所得稅法》及有關(guān)規(guī)定，對企業(yè)為員工支付各項免稅之外的保險金，應(yīng)在企業(yè)向保險公司繳付時（即該保險落到被保險人的保險賬戶）并入員工當(dāng)期的工資收入，按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅，稅款由企業(yè)負責(zé)代扣代繳。同年6月，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人所得稅有關(guān)問題的批復(fù)》對江蘇省財政廳、地方稅務(wù)局《關(guān)于個人所得稅有關(guān)問題的請示》進行批復(fù)，單位為職工個人購買商業(yè)性補充養(yǎng)老保險等，在辦理投保手續(xù)時應(yīng)作為個人所得稅的“工資、薪金所得”項目，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅；因各種原因退保，個人未取得實際收入的，已繳納的個人所得稅應(yīng)予以退回。

財政部、國家稅務(wù)總局于2006年發(fā)布的《關(guān)于基本養(yǎng)老保險費 基本醫(yī)療保險費 失業(yè)保險費 住房公積金有關(guān)個人所得稅政策的通知》將主體擴展為“企事業(yè)單位和個人”，適用范圍也增加了“失業(yè)保險費”。

【案例1】：2008年12月，A 公司決定在合理的工資、薪金及“五險一金”之外，在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)為全體在職員工繳付當(dāng)年度的補充養(yǎng)老保險每人3000 元，并代扣應(yīng)由員工個人負擔(dān)的部分。假設(shè)員工老張當(dāng)月工資、薪金5000 元，應(yīng)由自己承擔(dān)的“三險一金”（規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)的，下同）為800 元，由自己繳付的補充養(yǎng)老保險部分由公司代扣代繳。則當(dāng)月老張應(yīng)繳個人所得稅多少元？

解析：按稅法規(guī)定，A 公司當(dāng)月實際繳付的補充養(yǎng)老保險需并入老張當(dāng)月工資薪金一并計算征稅，當(dāng)月能稅前扣除的項目只有自己承擔(dān)的“三險一金”800 元和當(dāng)年的費用扣除額2000 元（當(dāng)年的個人所得稅適用5%-45%的九級超額累進稅率），而個人負擔(dān)的補充養(yǎng)老保險不能從當(dāng)月工資薪金中扣除。

則老張當(dāng)月應(yīng)繳個人所得稅：（5000 ＋3000 － 2000 － 800）×20%－375 ＝665（元）

（三）單獨計稅階段（2009年12月10日至2011年1月29日）

為了明確企業(yè)年金的個人所得稅的征收管理，既考慮調(diào)節(jié)收入分配，又能體現(xiàn)對企業(yè)年金發(fā)展給予適當(dāng)鼓勵和扶持的原則，2009年12月10日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]694號），其第1 條規(guī)定：企業(yè)年金的個人繳費部分，不得在個人當(dāng)月工資、薪金計算個人所得稅時扣除；第2 條規(guī)定：企業(yè)年金的企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分（以下簡稱企業(yè)繳費）是個人因任職或受雇而取得的所得，屬于個人所得稅應(yīng)稅收入，在計入個人賬戶時，應(yīng)視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費用，按照“工資、薪金所得”項目計算當(dāng)期應(yīng)納個人所得稅款，并由企業(yè)在繳費時代扣代繳。對企業(yè)按季度、半年或年度繳納企業(yè)繳費的，在計稅時不得還原至所屬月份，均作為一個月的工資、薪金，不扣除任何費用，按照適用稅率計算扣繳個人所得稅。國稅函[2009]694號通知從下發(fā)之日即2009年12月10日起開始實行。

本階段與第二階段的最大區(qū)別，在于年金的企業(yè)繳費部分在實際繳付的當(dāng)期單獨作為一個月的“工資、薪金所得”計算征收個人所得稅，且不得扣除任何費用、也不得還原至所屬月份。

【案例2】：接案例1，假設(shè)2010年12月，A 公司為在職員工繳付當(dāng)年度企業(yè)年金每人3000 元，并代扣了應(yīng)由員工個人負擔(dān)部分。老張當(dāng)月工資、薪金6000 元，應(yīng)由自己承擔(dān)的“三險一金”為880 元，企業(yè)年金的個人繳費部分由公司代扣代繳。則當(dāng)月老張應(yīng)繳個人所得稅多少元？

解析：本案例中，老張當(dāng)月應(yīng)繳的個人所得稅，應(yīng)分兩部分單獨計算后匯總繳納：

第一部分，老張當(dāng)月的工資、薪金6000 元，雖然由公司代扣代繳了企業(yè)年金的個人負擔(dān)部分，但不能從當(dāng)月工資、薪金中扣除，仍按6000元計算當(dāng)月應(yīng)繳“工資、薪金所得”的個人所得稅：

風(fēng)險守恒定律指出風(fēng)險和收益具有正比關(guān)系。財務(wù)風(fēng)險可對代理人形成無形的規(guī)范力，督促其提高企業(yè)經(jīng)營管理以及資金的利用率。分析MM 定理以及現(xiàn)代資本結(jié)構(gòu)理論能夠得出，可通過負債產(chǎn)生節(jié)稅收益，達到降低企業(yè)加權(quán)平均資本成本的目的。企業(yè)負債資本成本比股權(quán)資本成本低，才能確保企業(yè)資本成本最低化。因此，合理管控企業(yè)負債，能夠提高企業(yè)收益率，降低企業(yè)財務(wù)風(fēng)險。

（6000 － 2000 － 880）×15% －125 ＝343（元）

第二部分，公司為老張繳付的年度企業(yè)年金3000 元，于實際繳付的當(dāng)月單獨作為一個月的工資、薪金所得，不扣除任何費用也不還原至所屬月份，計算應(yīng)繳個人所得稅：

3000×15%－125 ＝325（元）

則老張當(dāng)月應(yīng)繳個人所得稅合計：343 ＋325 ＝668（元）

如果適用第二階段“并入當(dāng)月工資、薪金”的算法，則老張當(dāng)月應(yīng)繳個人所得稅：（6000 ＋3000 －2000 － 880）×20% － 375 ＝849（元），比單獨作為一個月的工資、薪金所得多繳個人所得稅181 元。

因此，對年金企業(yè)繳費部分單獨作為一個月工資、薪金所得比并入當(dāng)月工資、薪金所得計算應(yīng)繳個人所得稅，可以減輕個人的稅負水平。

（四）差額扣除階段（2011年1月30日至2013年12月31日）

考慮到員工個人的月工資、薪金收入低于個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的情況，2011年1月30日，國家稅務(wù)總局發(fā)布并從當(dāng)日實行的《關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題補充規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第9號）對“國稅函[2009]694號”執(zhí)行中的有關(guān)問題進行了進一步明確：企業(yè)年金的企業(yè)繳費部分計入職工個人賬戶時，當(dāng)月個人工資薪金所得與計入個人年金賬戶的企業(yè)繳費之和未超過個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的，不征收個人所得稅；個人當(dāng)月工資薪金所得低于個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，但加上計入個人年金賬戶的企業(yè)繳費后超過個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的，其超過部分按照“國稅函[2009]694號”通知第二條的規(guī)定繳納個人所得稅。

也就是說，企業(yè)年金的企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分，在2009年12月10日 至2011年1月29日 期間，單獨作為一個月的工資薪金，全額計算應(yīng)納個人所得稅；從2011年1月30日起，需扣除企業(yè)繳費部分計入個人賬戶當(dāng)月的工資薪金所得低于個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額，按余額計算應(yīng)納個人所得稅。

【案例3】：2013年12月，B 公司決定在合理的工資、薪金及“五險一金”之外，在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)為全體在職員工繳付當(dāng)年度的企業(yè)年金每人1000 元，并代扣應(yīng)由員工個人負擔(dān)的部分。假設(shè)員工老李當(dāng)月工資、薪金2800 元，由其自己繳付的企業(yè)年金由公司代扣代繳。則當(dāng)月老李應(yīng)繳個人所得稅多少元？

解析：老李當(dāng)月工資、薪金2800 元（其自己負擔(dān)的企業(yè)年金個人繳費部分不得扣除），低于個人所得稅當(dāng)年的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)3500 元，兩者差額700 元，當(dāng)月工資、薪金不用繳納個人所得稅；而企業(yè)當(dāng)年繳付并計入個人賬戶的企業(yè)年金1000 元在適用“國稅函[2009]694號”通知計算應(yīng)繳個人所得稅時，應(yīng)先扣除當(dāng)月工資薪金低于費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額700 元，即：

應(yīng)繳個人所得稅：（1000－700）×3%－0 ＝9（元）

（五）“EET模式”階段（2014年1月1日起至今）

據(jù)人力資源和社會保障事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報數(shù)據(jù)，截至2013年，全國已有6.61 萬戶企業(yè)建立了企業(yè)年金制度，覆蓋職工2056 萬人。

為進一步支持我國養(yǎng)老保險事業(yè)的發(fā)展，建立多層次養(yǎng)老保險體系，財政部、人力資源社會保障部、國家稅務(wù)總局于2013年12月6日發(fā)布、自2014年1月1日起開始執(zhí)行的《關(guān)于企業(yè)年金、職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2013]103號）。對符合規(guī)定條件的企業(yè)年金的企業(yè)繳費部分和個人繳費部分，在繳費環(huán)節(jié)和投資運營收益分配環(huán)節(jié)均暫不征收個人所得稅，將納稅義務(wù)遞延到個人實際領(lǐng)取年金的環(huán)節(jié)。至此，我國企業(yè)年金的個人所得稅政策進入“EET模式”，即“免稅-免稅-征稅”模式（本節(jié)只涉及免稅環(huán)節(jié)，征稅環(huán)節(jié)下節(jié)專門解析）。

財稅[2013]103號通知對企業(yè)年金免稅環(huán)節(jié)的具體規(guī)定為：（1）企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定的辦法和標(biāo)準(zhǔn)，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業(yè)年金企業(yè)繳費部分，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。（2）個人根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數(shù)的4%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，暫從個人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。（3）年金基金投資運營收益分配計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。

【案例4】：2014年12月，C 公司決定在合理的工資、薪金及“五險一金”之外，在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)為全體在職員工繳付當(dāng)年度的補充養(yǎng)老保險每人2000 元，并代扣應(yīng)由員工個人負擔(dān)的部分。假設(shè)員工老王當(dāng)月工資、薪金（與其上一年度月平均工資水平相同且未超過所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3 倍）為5000 元，應(yīng)由自己承擔(dān)的“三險一金”800 元及補充養(yǎng)老保險200 元由公司代扣代繳。則本月老王應(yīng)繳個人所得稅多少元？

根據(jù)財稅[2013]103號通知的規(guī)定，C 公司按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)為老王繳付的補充養(yǎng)老保險2000 元，在計入其個人賬戶時暫不用繳納個人所得稅；老王個人按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)繳付的補充養(yǎng)老保險200 元也與“三險一金”800 元一并于稅前扣除（即扣除金額為實際繳納的“三險二金”），則本月老王應(yīng)繳個人所得稅為：

（5000 － 3500 － 800 － 300）×3%－0 ＝15（元）

財稅[2013]103號通知同時強調(diào)：企業(yè)年金個人繳費工資計稅基數(shù)為其本人上一年度月平均工資。月平均工資按國家統(tǒng)計局規(guī)定列入工資總額統(tǒng)計的項目計算。月平均工資超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數(shù)。如員工個人繳費工資計稅基數(shù)超過了按國家統(tǒng)計局規(guī)定“口徑”計算的上一年度月平均工資，或員工個人的月平均工資超過其所在高區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%的，則超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)年金個人繳費部分應(yīng)并入當(dāng)期的工資、薪金所得，依法計征個人所得稅。

四、領(lǐng)取年金的個人所得稅處理

財稅[2013]103號正式確定了企業(yè)年金的“EET 模式”，其中的“T”即是個人在實際領(lǐng)取企業(yè)年金時需繳納個人所得稅。具體規(guī)定為：（1）個人達到國家規(guī)定的退休年齡，在本通知實施之后按月領(lǐng)取的年金，全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅；在本通知實施之后按年或按季領(lǐng)取的年金，平均分?jǐn)傆嬋敫髟?，每月領(lǐng)取額全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅。（2）對單位和個人在本通知實施之前開始繳付年金繳費，個人在本通知實施之后領(lǐng)取年金的，允許其從領(lǐng)取的年金中減除在本通知實施之前繳付的年金單位繳費和個人繳費且已經(jīng)繳納個人所得稅的部分，就其余額按照本通知第三條第1 項的規(guī)定征稅。在個人分期領(lǐng)取年金的情況下，可按本通知實施之前繳付的年金繳費金額占全部繳費金額的百分比減計當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，減計后的余額，按照第1 項的規(guī)定，計算繳納個人所得稅。（3）對個人因出境定居而一次性領(lǐng)取的年金個人賬戶資金，或個人死亡后，其指定的受益人或法定繼承人一次性領(lǐng)取的年金個人賬戶余額，允許領(lǐng)取人將一次性領(lǐng)取的年金個人賬戶資金或余額按12 個月分?jǐn)偟礁髟?，就其每月分?jǐn)傤~，按照第1 項和第2 項的規(guī)定計算繳納個人所得稅。對個人除上述特殊原因外一次性領(lǐng)取年金個人賬戶資金或余額的，則不允許采取分?jǐn)偟姆椒?，而是就其一次性領(lǐng)取的總額，單獨作為一個月的工資薪金所得，按照第1 項和第2 項的規(guī)定，計算繳納個人所得稅。

對上述具體規(guī)定進行分析后，得出如下結(jié)論：第一，個人因退休實際領(lǐng)取的企業(yè)年金，不論是按月、按季還是按年領(lǐng)取，均按月分?jǐn)偤螅丛?、全額、依“工資、薪金所得”，計算征收個人所得稅；第二，個人因出境定居或死亡而需一次性領(lǐng)取年金個人賬戶資金或余額的，按12 個月分?jǐn)偤?，按月、全額、依“工資、薪金所得”，計算征收個人所得稅；第三，個人因其他原因需一次性領(lǐng)取年金個人賬戶資金或余額的，按一次性領(lǐng)取的總額、單獨作為一個月的工資薪金所得、全額計算征收個人所得稅；第四，上述個人實際領(lǐng)取的年金中，如包含財稅[2013]103號通知實施（即2014年1月1日）之前已經(jīng)繳納了個人所得稅的年金單位繳費和個人繳費部分，應(yīng)將其全額（一次性領(lǐng)取時）或按比例（分期領(lǐng)取時）從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除。

【 案 例5】：假設(shè)某D公司從2010年1月1日開始即按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)為全體員工繳付并代扣應(yīng)由其個人負擔(dān)的企業(yè)年金。公司員工老胡2025年9月30日達到正式退休年齡辦理了退休手續(xù)，并從次月開始可按季度領(lǐng)取年金3000 元。經(jīng)統(tǒng)計，老胡的年金賬戶繳費總額為60000 元，其中2013年12月31日之前已繳納個人所得稅的繳費金額（含企業(yè)繳費部分和個人繳費部分）為12000 元。則針對老胡退休后按季領(lǐng)取的年金該如何計算應(yīng)繳個人所得稅（假設(shè)沿用現(xiàn)行的個人所得稅政策）？

解析：因為老胡的年金賬戶總額60000 元中，含之前已經(jīng)繳納了個人所得稅的12000 元，根據(jù)財 稅[2013]103號通知規(guī)定，在按季領(lǐng)取年金時，應(yīng)按比例20%（12000/60000）減計當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，然后按月分?jǐn)偤?，按“工資、薪金所得”全額計算應(yīng)繳個人所得稅：

季度應(yīng)納稅所得額：3000×（1－20%）＝2400（元）

應(yīng)繳個人所得稅：（2400÷3×3%－0）×3 ＝72（元）

【案例6】：沿用案例5 資料，假設(shè)老胡因出國定居需一次性領(lǐng)取年金個人賬戶資金60000 元。則計算老胡應(yīng)繳個人所得稅時，應(yīng)一次性扣減已繳稅的12000 元，應(yīng)其余額按12個月分?jǐn)偤笥嬎憷U納個人所得稅。即：

應(yīng)繳個人所得稅：［（60000 －12000）÷12×10% － 105］×12＝3540（元）

但如果老胡是因出境定居或死亡之外的其他原因需一次性領(lǐng)取年金賬戶資金60000 元的，則只能扣減已繳稅的12000 元，其余額不作任何分?jǐn)偂匆粋€月的“工資、薪金所得”全額計算征收個人所得稅。即：

應(yīng)繳個人所得稅：（60000 －12000）×30% － 2755 ＝11645（元）

需強調(diào)的是，財稅[2013]103號通知規(guī)定了“為本單位任職或者受雇的全體職工繳付的”企業(yè)年金，才允許享受個人所得稅遞延政策，也就是說非為全體職工（不含未滿試用期的職工）繳納的年金是不符合此通知規(guī)定的涉稅處理條件的。

五、相關(guān)稅法“盲點”

（一）盲點一：“差額扣除階段”，是否可同時扣除“三險一金”

國家稅務(wù)總局公告2011年第9號文件規(guī)定，在“個人當(dāng)月工資薪金所得低于個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)”的前提下，當(dāng)“（當(dāng)月工資薪金＋計入個人年金賬戶的企業(yè)繳費金額）－費用扣除標(biāo)準(zhǔn)＞0”時，應(yīng)就其差額計算繳納個人所得稅。但在扣減“費用扣除標(biāo)準(zhǔn)”時，是否應(yīng)同時扣減員工個人負擔(dān)的“三險一金”呢？因為按現(xiàn)實中通常的理解，“費用扣除標(biāo)準(zhǔn)”僅指《個人所得稅法》規(guī)定的3500 元（特定對象另計附加減除費用標(biāo)準(zhǔn)1300 元），是不含“三險一金”的；并且按現(xiàn)行的計算方法，“三險一金”與“費用扣除標(biāo)準(zhǔn)”都是在個人所得稅稅前扣除的。而是否考慮“三險一金”，可能直接導(dǎo)致計入職工個人賬戶的企業(yè)繳費部分是否需要計算征收個人所得稅。

例如：在案例3 中，假設(shè)老李當(dāng)月應(yīng)自己承擔(dān)的“三險一金”為400元。在計算計入年金個人賬戶的企業(yè)繳費1000 元應(yīng)繳個人所得稅時，扣除當(dāng)月工資薪金低于費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額700 元后，如果可以再扣除 “三險一金”400 元的話，則該部分企業(yè)繳費也不用繳納個人所得稅；但如果不能扣除的話，則應(yīng)按前文計算過程，應(yīng)就余額300 元計算征收個人所得稅9 元。

雖然國稅函[2009]694號及國家稅務(wù)總局公告2011年第9號兩文件已由財稅[2013]103號通知同時廢止，但筆者認(rèn)為，以前期間的企業(yè)年金的個人所得稅處理必須會對后期的涉稅處理產(chǎn)生影響。為明確國稅函[2009]694號及國家稅務(wù)總局公告2011年第9號兩文件執(zhí)行期間的年金企業(yè)繳付部分的個人所得稅處理，筆者建議稅務(wù)機關(guān)及時發(fā)布后續(xù)管理辦法的“補充公告”。

表1 個人所得稅計算

（二）盲點二：個人因退休一次性領(lǐng)取年金時，如何計征個人所得稅

《企業(yè)年金試行辦法》第12 條規(guī)定，職工在達到國家規(guī)定的退休年齡時，可以從本人企業(yè)年金個人賬戶中一次或定期領(lǐng)取企業(yè)年金。

但是很明顯，財稅[2013]103號通知只規(guī)定了個人達到退休年齡，定期（按月、按季、按年）領(lǐng)取年金時的個人所得稅的處理方法，而未規(guī)定一次性領(lǐng)取年金時應(yīng)該如何處理。

可能會有“路人甲”說，這個問題不能算“盲點”。因為財稅[2013]103號從大的方面規(guī)定了三種情況下個人所得稅的處理方法，即個人達到退休年齡時定期領(lǐng)取年金時、個人因出境定居或死亡需一次性領(lǐng)取年金時，以及除此之外的需一次性領(lǐng)取年金的“其他情況”。對于個人因退休需一次性領(lǐng)取年金的個人所得稅處理，只能適用這個“其他情況”，即單獨作為一個月的工資薪金所得，全額計算征收個人所得稅。

在稅法對此“盲點”有明確規(guī)定之前，可能也只能如“路人甲”般處理了。但相比因出境定居或死亡一次性領(lǐng)取年金時按12 個月分?jǐn)偂⑸踔镣瑯右蛲诵莅茨觐I(lǐng)取時按月分?jǐn)偟奶幚矸绞?，這樣的處理似乎有些不太近“人情”。

（三）盲點三：外籍個人因退休并出境定居，需一次性領(lǐng)取年金時，如何計征個人所得稅

隨著世界經(jīng)濟一體化進程的加速和全球范圍內(nèi)的人才流動更加頻繁，外籍個人符合我們企業(yè)職工退休政策并在辦理退休手續(xù)后、出境回國定居的情況必然會出現(xiàn)。如果外籍個人因此需要一次性領(lǐng)取年金個人賬戶資金時，如何進行個人所得稅處理，是一個遲早的、不得不面對的問題，而現(xiàn)行相關(guān)的稅收政策均未涉及該事項。

彼時當(dāng)出現(xiàn)該情況時，是按個人因退休一次性領(lǐng)取年金進行個人所得稅處理（回到“盲點二”的問題），還是按個人因出境定居一次性領(lǐng)取年金按12 個月分?jǐn)傔M行個人所得稅處理，均面臨無政策依據(jù)的尷尬窘境。

（四）盲點四：個人因出境定居或死亡一次性領(lǐng)取年金按12個月分?jǐn)傆嫸悤r，是否考慮余額多少或剩余年限多少

【案例7】：假設(shè)Z 先生和Y 先生同為某公司員工，且因年齡、工齡、崗位等均相同，公司為其二人制訂了相同的企業(yè)年金方案并在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)為其辦理繳費手續(xù)，該二人達到規(guī)定的年齡同時辦理退休手續(xù)后，除可按月領(lǐng)取正常退休金外，二十年內(nèi)每年還可按月領(lǐng)到相同金額的年金。但Z 先生退休五年后即去世，其法定繼承人一次性領(lǐng)取了年金個人賬戶資金余額70000 元，而Y 先生退休十七年后才去世，其法定繼承人一次性領(lǐng)取了年金個人賬戶余額14000元。則應(yīng)如何對Z 先生及Y 先生的法定繼承人領(lǐng)取的個人賬戶資金余額計征個人得稅？

“路人乙”認(rèn)為這個“問題”根本就不是個問題，因為財稅[2013]103號通知對此已經(jīng)有很明確的規(guī)定了：將Z、Y 法定繼承人一次性領(lǐng)取的年金個人賬戶余額先按12 個月分?jǐn)?，再按比例扣減財稅[2013]103號通知實施之前已經(jīng)繳納個人所得稅的繳費部分后，就其余額按月依“工資、薪金所得”全額計算征收個人所得稅就OK 了！

筆者只能說，按現(xiàn)行規(guī)定，“路人乙”的計算方法確實沒錯。但如果情況再“極端”一些，假設(shè)Y 先生去世時距離領(lǐng)取年金的二十年期滿只剩余五個月，個人賬戶資金余額也只有區(qū)區(qū)不足2000 元，那么是不是也要將該2000 元按12 個月分?jǐn)偤笥嬎阏魇諅€人所得稅呢？這樣處理，是不是對Z 先生會有“不公平”的感覺呢？

筆者查閱了《企業(yè)年金試行辦法》及包括財稅[2013]103號通知在內(nèi)的企業(yè)年金相關(guān)的涉稅規(guī)定文件，均未發(fā)現(xiàn)在按期領(lǐng)取年金的情況下的哪怕是指導(dǎo)性的支付方式，如果發(fā)生了如案例7 的情況，是不是以“一刀切”的方式計算征收個人所得稅呢？

對于這種情況，筆者建議，實行分剩余年限、分剩余金額實行有區(qū)別的計稅方法，以盡可能平衡各種情況下納稅人的稅收負擔(dān)。

（五）盲點五：財稅[2013]103號實施之后已繳納了個人所得稅的超標(biāo)準(zhǔn)年金繳費部分，是否準(zhǔn)許扣減

【案例8】：假設(shè)某企業(yè)職工老孫達到國家規(guī)定的年齡辦理了退休手續(xù)，按企業(yè)年金計劃，老孫每月可領(lǐng)取年金1000 元。經(jīng)統(tǒng)計，老孫的年金個人賬戶資金余額120000 元，其中：“財稅[2013]103號”通知實施之前（2014年1月1日以前）的繳費金額為30000 元，實施之后的繳費金額為90000 元（含超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的繳費部分6000 元）（如表1）。則老孫在按月領(lǐng)取年金時應(yīng)如何計算征收個人所得稅？

根據(jù)財稅[2013]103號通知的規(guī)定，“在個人分期領(lǐng)取年金的情況下，可按本通知實施之前繳付的年金繳費金額占全部繳費金額的百分比減計當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額”。因此，老孫在按月領(lǐng)取年金時，可按2014年1月1日之前已繳納了個人所得稅的繳費金額30000 元，占全部繳費金額120000 元的百分比25%減計當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，其每月應(yīng)繳個人所得稅：1000×（1 － 25%）×3%－0 ＝22.50（元）。但很明顯，財稅[2013]103號通知在確定企業(yè)年金“EET 模式”的同時，也留下了一個稅法“盲點”：該通知實施之后的超標(biāo)準(zhǔn)繳費部分，是否允許并入“本通知實施之前繳付的年金繳費金額”按合計比例扣減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額？即本案例中的扣減比例應(yīng)該是25% 還 是30%（（30000 ＋6000）÷120000×100%）？因為根據(jù)財稅[2013]103號通知的規(guī)定，對于超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)繳付的年金企業(yè)繳費和個人繳費部分，“應(yīng)并入個人當(dāng)期的工資、薪金所得，依法計征個人所得稅”。也就是說，對于無論是企業(yè)繳費超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分，還是個人繳費超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分，抑或是企業(yè)繳費和個人繳費均超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分，均已按稅法規(guī)定征收了個人所得稅。在“EET 模式”的“T”階段，對于這部分已繳納了個人所得稅的超標(biāo)準(zhǔn)繳費部分，如果不準(zhǔn)許扣減，則明顯屬于重復(fù)征稅；如果準(zhǔn)許扣減，則又無法律依據(jù)。

鑒于此，筆者認(rèn)為，國家財政、稅務(wù)主管部門應(yīng)該發(fā)布文告，明確“T”階段計稅時，不僅可以扣除財稅[2013]103號通知實施之前已經(jīng)繳納了個人所得稅的企業(yè)繳費和個人繳費部分，還應(yīng)該扣除本通知實施之后超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)且已經(jīng)繳納了個人所得稅的繳費部分。

1.財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解.人民出版社.2010

2.丁國衛(wèi)，劉國平.企業(yè)年金個人所得稅新規(guī)解析.財務(wù)與會計（理財版）.2014（2）

3.李小青，劉厚兵.領(lǐng)取年金個人所得稅處理注意事項.財務(wù)與會計（理財版）.2014（4）

4.江玉榮.我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠制度的適用與完善.法學(xué)雜志.2013（8）

5.吳健，陸新葵.個人所得稅政策精析.中國礦業(yè)大學(xué)出版社.2013