新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理探析

賈凌軒

（蘭州文理學(xué)院 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，甘肅 蘭州 730000）

盈余管理和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是密切相關(guān)的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂是依照市場(chǎng)實(shí)際變化而做出修改的，2014年，我國(guó)相關(guān)部門對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又做出了新的規(guī)定，這對(duì)于企業(yè)盈余管理來(lái)講，是一項(xiàng)革命性的轉(zhuǎn)變。

一、盈余管理的基本概念

對(duì)于不同背景的財(cái)務(wù)管理人員來(lái)講，盈余管理的定義是不盡相同的。一般情況下，我們采用James.M.Wahlen的說(shuō)法，將盈余管理定義為：企業(yè)在編制財(cái)務(wù)表報(bào)的時(shí)候，采用職業(yè)的判斷將原有的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行全面變更，這樣做的根本目的在于影響以經(jīng)營(yíng)目標(biāo)為根本目的的決策行為?；蛘呤怯绊懫髽I(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的相關(guān)結(jié)果。但William-Scott則認(rèn)為：企業(yè)中的決策者可以對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行全面選擇，為了實(shí)現(xiàn)公司利益的最優(yōu)化，企業(yè)應(yīng)該選擇合適的管理方式對(duì)資金進(jìn)行有效管理，這樣直接致使企業(yè)的自身價(jià)值和股票價(jià)值就會(huì)實(shí)現(xiàn)利益最大化。我國(guó)將盈余管理的基本概念定義為：企業(yè)以誤導(dǎo)奇特會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)自身利益的影響，在相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表中構(gòu)建一些交易事項(xiàng)，改變會(huì)計(jì)報(bào)告做出的判斷過(guò)程。上述觀點(diǎn)盡管有些許不同，但我們可以看出，企業(yè)中的決策者使用盈余管理的根本目的在于，誤導(dǎo)其他會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)相關(guān)利益的判斷與決策。盈余管理的實(shí)現(xiàn)過(guò)程是，在當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，企業(yè)通過(guò)合法的手段，影響企業(yè)相關(guān)者進(jìn)行決策的一種資金調(diào)整方式，企業(yè)中的財(cái)務(wù)人員通過(guò)對(duì)企業(yè)報(bào)表中相關(guān)事項(xiàng)的構(gòu)造，可以為企業(yè)節(jié)省部分資金。

就當(dāng)前情況來(lái)看，盈余管理是幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)利益最大化的一種重要的財(cái)務(wù)管理方式。由于資金管理目的的不同，企業(yè)對(duì)自身進(jìn)行盈余管理的方式也不盡相同。最常見(jiàn)的就是，企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)利益最大化，在企業(yè)中施行盈余管理。從當(dāng)今情況來(lái)看，這是我國(guó)諸多企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)利益最大化，選擇的最合適辦法。[1]盈余管理模式在我國(guó)某些受限制的企業(yè)中尤為盛行。企業(yè)中的決策者利用多種途徑，取得投資者的資金信任，如企業(yè)想要提高本企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)，那么該企業(yè)就會(huì)提前將收入加以確定，將成本在最大限度內(nèi)進(jìn)行推遲處理，調(diào)整相關(guān)會(huì)計(jì)科目，例如長(zhǎng)期借款。來(lái)實(shí)現(xiàn)利益的最大化。另外，盈余管理也可以被企業(yè)用作利潤(rùn)最小化的會(huì)計(jì)科目處理。這種方式在企業(yè)發(fā)展到一定規(guī)模的時(shí)候尤為適用。企業(yè)利用盈余管理的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最小化根本目的在于，在最大程度內(nèi)減少政治方面的外部影響。企業(yè)在面臨風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)候，利用該種方式，能在最大程度上減少企業(yè)的損失，也能在最大程度上避免政府管制對(duì)企業(yè)帶來(lái)的不利因素。值得一提的是，還有一種叫做平滑型的盈余管理方式，這種盈余管理一般是調(diào)整企業(yè)盈利利潤(rùn)的上下限關(guān)系。利用平滑型盈余管理的目的在于，最大程度上滿足會(huì)計(jì)信息使用者的相關(guān)要求，利用該種方式，能夠令企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表看起來(lái)更為健康，因此盈余管理對(duì)于企業(yè)決策者來(lái)講，有著非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、新時(shí)期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和盈余管理之間的聯(lián)系

新時(shí)期的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)中的盈余管理有著很大程度上的限制，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定在很大程度上為企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表管理提出了新的要求，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表必須保證自身的公允性和可靠性，在最大程度上杜絕會(huì)計(jì)報(bào)表制作操作失誤的現(xiàn)象出現(xiàn)，給企業(yè)中的會(huì)計(jì)行為提供了一個(gè)行為修正手段。從當(dāng)前情況來(lái)看，我國(guó)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求是高于企業(yè)財(cái)務(wù)對(duì)外公開標(biāo)準(zhǔn)的，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂給企業(yè)財(cái)務(wù)信息需求者提供了更為精準(zhǔn)的信息。[2]除此之外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂對(duì)于企業(yè)本身來(lái)講，有著很大的震懾性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有著強(qiáng)制性的相關(guān)特點(diǎn)。因此企業(yè)必須按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)編制本企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理方式的選擇也提出了明確要求，令企業(yè)必須在規(guī)定時(shí)間內(nèi)將自身的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行對(duì)外公開處理。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠在最大程度上確保會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，通過(guò)系統(tǒng)性的審計(jì)，在真正意義上實(shí)現(xiàn)了對(duì)盈余管理的限制。對(duì)企業(yè)中違反規(guī)定的行為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也提出了一些解決措施，這些原因也促進(jìn)了企業(yè)必須按照相關(guān)規(guī)定認(rèn)真辦事。凡事都有兩個(gè)方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是如此，新時(shí)期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了新的機(jī)遇。

企業(yè)中的財(cái)務(wù)人員可以利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為范本，對(duì)企業(yè)原本的信息內(nèi)容作出相應(yīng)的規(guī)章制度，令會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為一種企業(yè)制度相關(guān)編制者和會(huì)計(jì)信息使用者博弈的產(chǎn)物。為了使雙方的利益在最大程度上實(shí)現(xiàn)利益最大化，企業(yè)中的相關(guān)制度可以對(duì)一些經(jīng)濟(jì)性事件的政策放寬，這對(duì)于企業(yè)盈余管理相關(guān)工作來(lái)講，無(wú)疑是一個(gè)發(fā)展的機(jī)會(huì)。值得一提的是，面對(duì)日益復(fù)雜化的外部環(huán)境，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)該適當(dāng)?shù)貫槠髽I(yè)盈余管理開放一些前進(jìn)的空間，在經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展的今天，企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)環(huán)境無(wú)疑是復(fù)雜的。企業(yè)中的會(huì)計(jì)工作都存在著非常大的制約因素，相關(guān)法規(guī)卻沒(méi)有按照時(shí)代發(fā)展的步伐進(jìn)行修改。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)創(chuàng)設(shè)是有一定預(yù)設(shè)性存在的，但還是有局限存在，因此，在規(guī)定其適用范圍的時(shí)候，應(yīng)該調(diào)整一些細(xì)微的規(guī)定，這樣一來(lái)，即使是不同的企業(yè)，也能進(jìn)行通用。[3]在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，應(yīng)該給企業(yè)中的決策者適當(dāng)?shù)姆秶?，這樣能夠在最大程度上保證企業(yè)不受相關(guān)制約性條件的限制，令決策者能夠及時(shí)地對(duì)未知風(fēng)險(xiǎn)做出反應(yīng)。新出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給企業(yè)決策者進(jìn)行盈余管理的空間，經(jīng)營(yíng)者可根據(jù)自身會(huì)計(jì)政策做出相關(guān)調(diào)整，最終實(shí)現(xiàn)對(duì)自身盈余的管理。因?yàn)槊總€(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)政策是存在差異性的，因而，企業(yè)的決策者可以利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中財(cái)務(wù)信息披露不同，對(duì)利益者進(jìn)行不同的配比，最終達(dá)到為利益者實(shí)現(xiàn)盈利的目的。[4]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是依照假設(shè)性基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行的，雖說(shuō)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的盈余管理有一定的約束性，但任何方式都有主觀因素的存在，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖說(shuō)在很大程度上實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的公允性，但就其本身來(lái)講，仍有一些制約因素存在，因此，這些條件在很大程度上幫助了企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈余管理。

三、企業(yè)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的盈余管理

我國(guó)的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在2007年開始實(shí)施，到2014年，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些條款又做出了新的規(guī)定。對(duì)一些相關(guān)條例做出了明確說(shuō)明，2014年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改的根本目的在于適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的真實(shí)需要。2014年修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則吸收了以往的成功經(jīng)驗(yàn)，引進(jìn)了國(guó)際先進(jìn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)標(biāo)準(zhǔn) ，并結(jié)合了我國(guó)真實(shí)情況，對(duì)2007年出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出了一系列的調(diào)整，并發(fā)表了新的準(zhǔn)則條令。[5]

觀察2014年最新出臺(tái)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不難看出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)有的存貨、負(fù)債、資產(chǎn)的減值以及相關(guān)科目的合并進(jìn)行了全面修改，這些規(guī)定的修改對(duì)于企業(yè)的盈余管理來(lái)講產(chǎn)生了顛覆性的影響，新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上減少了企業(yè)管理者對(duì)自身盈余管理的范圍，促使企業(yè)利用其它的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)利益最大化，主要影響分為以下五個(gè)方面：

第一，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)科目中的存貨款項(xiàng)進(jìn)行了調(diào)整，減少了企業(yè)在會(huì)計(jì)科目中進(jìn)行盈余管理的可能性。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在編制存貨項(xiàng)目的時(shí)候，不再使用先進(jìn)后出法記賬，這對(duì)于企業(yè)的盈利來(lái)講，有著非常大的影響。這種影響和市場(chǎng)情況息息相關(guān)，在通貨膨脹的今天，企業(yè)如果利用后進(jìn)先出法進(jìn)行存貨記賬，能夠在根本上將當(dāng)期成本減少，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的增加。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂之后，企業(yè)如果還利用盈余管理模式來(lái)實(shí)現(xiàn)利益最大化將受到很大的限制，因此，該方式只能實(shí)用于利潤(rùn)最小化的相關(guān)管理。[6]

第二，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)突出了會(huì)計(jì)信息公允性的重要意義，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)原有會(huì)計(jì)信息公允價(jià)值進(jìn)行了金額限制，對(duì)于同等價(jià)值的信息也做出了明確規(guī)定，比如，對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)公允價(jià)值的限制，這種限制在一定范圍內(nèi)才能生效，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠有效避免企業(yè)內(nèi)的財(cái)務(wù)人員利用公允價(jià)值實(shí)現(xiàn)企業(yè)盈余管理，為會(huì)計(jì)信息使用者在最大程度上提供了真實(shí)可靠的信息。

第三，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)項(xiàng)目中的債務(wù)重組條款也做出了明確的說(shuō)明與解釋，令企業(yè)使用債務(wù)重組方式實(shí)現(xiàn)盈余管理的可能性降低，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，會(huì)計(jì)科目中的債務(wù)重組項(xiàng)目產(chǎn)生的利得歸納到當(dāng)期損益項(xiàng)目中，如果企業(yè)中債權(quán)人出現(xiàn)了讓步的現(xiàn)象，該項(xiàng)目的利潤(rùn)獲得直接歸納到企業(yè)當(dāng)期收益中，該項(xiàng)目應(yīng)該呈現(xiàn)在分項(xiàng)的收益表中。[7]在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，明確規(guī)定了債務(wù)重組的相關(guān)條件。在這種條件下，能夠有效遏制相關(guān)財(cái)務(wù)人員對(duì)債務(wù)重組項(xiàng)目的錯(cuò)誤確定，使得財(cái)務(wù)的交易內(nèi)幕現(xiàn)象得到有效制止。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠?qū)⑵髽I(yè)的真實(shí)情況在最大程度上向客戶披露，進(jìn)而遏制以往那種“低價(jià)換高價(jià)”的現(xiàn)象，能夠最大程度上對(duì)我國(guó)的交易市場(chǎng)的置換行為進(jìn)行管理。

第四，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)項(xiàng)目中的資產(chǎn)減值項(xiàng)目作出了一定調(diào)整，這個(gè)調(diào)整在很大程度上制約了企業(yè)利用盈余管理模式規(guī)劃自身資產(chǎn)的可能性。資產(chǎn)減值利用有效的轉(zhuǎn)回和計(jì)提方式，有效地實(shí)現(xiàn)了企業(yè)年度利益轉(zhuǎn)移。因此，企業(yè)能夠通過(guò)增加資產(chǎn)的減值方式，來(lái)減少當(dāng)年的相關(guān)利潤(rùn)。這些賬目從會(huì)計(jì)報(bào)表上看，更加平衡。但這種會(huì)計(jì)信息處理方式會(huì)在一定程度上使會(huì)計(jì)信息失真，對(duì)企業(yè)的投資者判斷企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)情況產(chǎn)生不良影響。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定，在企業(yè)當(dāng)年對(duì)減值已經(jīng)明確的情況下，就不能再進(jìn)行轉(zhuǎn)回處理。這條規(guī)定的出臺(tái)，令企業(yè)的自身利潤(rùn)調(diào)整受到很大影響，這對(duì)于企業(yè)投資者來(lái)講卻是有利的，因?yàn)樵摲N方式能夠在最大程度上減少企業(yè)利用盈余管理的方式在財(cái)務(wù)上出現(xiàn)徇私舞弊的現(xiàn)象。[8]

第五，企業(yè)會(huì)計(jì)科目中的合并報(bào)表項(xiàng)目對(duì)于企業(yè)盈余管理來(lái)講，起到了至關(guān)重要的作用，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中的合并報(bào)表一項(xiàng)做出了新的規(guī)定，新的規(guī)定中將原有的理論性內(nèi)容進(jìn)行了全面實(shí)踐化處理，在真正意義上做到了實(shí)質(zhì)大于形式的基本原則。值得一提的是，最新財(cái)務(wù)報(bào)表將原有的子公司一項(xiàng)也進(jìn)行了提及，相關(guān)衡量標(biāo)準(zhǔn)也出現(xiàn)了一些變化，進(jìn)而企業(yè)的股東在真正意義上實(shí)現(xiàn)了對(duì)企業(yè)股權(quán)的控制。令母公司持股的利益分配在最大程度上得到了有效管理。

[1]沈烈，張西萍.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理[J].會(huì)計(jì)研究，2007（2）.

[2]馬志鈺.淺議新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理關(guān)系[J].財(cái)經(jīng)界：學(xué)術(shù)版，2009（10）.

[3]紀(jì)金蓮.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、資產(chǎn)減值與盈余管理[J].會(huì)計(jì)之友，2013（2）.

[4]楊照方.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下規(guī)范上市公司盈余管理的建議[J].中國(guó)經(jīng)貿(mào)導(dǎo)刊，2010（6）.

[5]洪思?jí)?新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司盈余管理的影響研究[J].科學(xué)技術(shù)與工程，2012（5）.

[6]陸建橋.中國(guó)虧損上市公司盈余管理實(shí)證研究[J].會(huì)計(jì)研究，1999（9）.

[7]陸正飛，魏濤.配股后業(yè)績(jī)下降：盈余管理后果與真實(shí)業(yè)績(jī)滑坡[J].會(huì)計(jì)研究，2006（8）.

[8]秦榮生.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)新課題：盈余管理[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2001（2）.