基于TDABC的管理會計工具整合系統(tǒng)探究

易顏新，孫文萃，王水根，潘慧慧

（杭州電子科技大學會計學院，浙江 杭州 310018）

現(xiàn)代管理會計是以價值為導向的管理控制系統(tǒng)，緊緊圍繞組織的經營活動而展開，既有傳統(tǒng)管理會計的提供信息、輔助決策功能又是一種直接參與過程管理的控制體系，終極目標在于落實組織戰(zhàn)略、創(chuàng)造組織價值?，F(xiàn)代管理會計功能的發(fā)揮不僅在于單一管理會計工具的應用，更加依賴各種管理會計工具的整合。20世紀90年代以后，作業(yè)成本法（以下簡稱ABC）、作業(yè)基礎管理、平衡計分卡、經濟增加值、預算管理等管理會計工具的出現(xiàn)大大促進了管理會計的發(fā)展。這些管理會計工具各自構成一個相對獨立的管理控制閉環(huán)，其相互之間又有交叉和重合，忽視它們的互補性，容易造成管理資源錯配、組織體系混亂、理論難以指導實踐的后果。本文梳理多個管理會計工具之間的共通和互補點，拓寬管理會計視野和組織活動范圍，探討基于時間驅動作業(yè)成本法（以下簡稱TDABC）的管理會計工具整合系統(tǒng)。

一、TDABC的發(fā)展概況及概念

傳統(tǒng)ABC建立作業(yè)和作業(yè)中心，將消耗的資源通過資源動因分配至作業(yè)，明確作業(yè)成本動因，計算作業(yè)成本動因率，并將作業(yè)分配至產品。 隨著部分企業(yè)將其應用于管理實踐，傳統(tǒng)ABC的弊端也逐步顯現(xiàn)。ABC冗長的設計、調試時間及繁重的調查工作花費了大量的人力、物力，事后的更新維護使得很多企業(yè)不堪重負，并且傳統(tǒng)ABC無法發(fā)現(xiàn)閑置產能，這些都促使著傳統(tǒng)ABC的創(chuàng)新。

隨著企業(yè)競爭環(huán)境和經營環(huán)境不斷變化，產品壽命周期及顧客要求的響應時間越來越短，壓縮從產品研發(fā)、生產和銷售在內的整個生產運作每個環(huán)節(jié)的時間，在時間競爭中爭取優(yōu)勢顯得越來越重要。2004年Kaplan教授和Anderson以時間作為分配資源成本的統(tǒng)一依據正式提出了TDABC。運用TDABC（見圖1），首先確定主要作業(yè)和作業(yè)時間,通常將性質相似或聯(lián)系密切的作業(yè)歸入到同一作業(yè)中心；其次計算產能成本率，產能成本率是資源成本與實際產能的比值；最后計算單位作業(yè)成本，在估算出產能成本率后，由經驗豐富的企業(yè)管理人員和項目成員估算作業(yè)所耗時間，并形成每個作業(yè)特定的時間方程，就得到單位作業(yè)成本，將現(xiàn)有產能和實際產能進行對比，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的閑置產能。在下文中，我們重新審視全面預算管理、平衡計分卡等理論，深度挖掘TDABC與它們的互補優(yōu)勢，提出如何將TDABC與其相結合，構建基于TDABC的管理會計工具整合系統(tǒng)。

圖1

二、基于TDABC的戰(zhàn)略成本管理

企業(yè)戰(zhàn)略管理是將企業(yè)日常業(yè)務決策同長期計劃決策相結合而形成的一系列經營管理業(yè)務，以制定、實施和評價能保證企業(yè)實現(xiàn)其戰(zhàn)略性目標的決策方案。戰(zhàn)略成本管理與傳統(tǒng)的成本管理相比較，主要有價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析三個優(yōu)勢。Carr和Tomki（1996）發(fā)現(xiàn)，成功企業(yè)在競爭事項、價值鏈分析和成本動因分析上投入的注意力比一般企業(yè)要多。在傳統(tǒng)成本會計下,企業(yè)按產品或者服務設置成本核算對象，僅憑一個或少數(shù)幾個分配標準如產品數(shù)量，人工工時等分攤間接成本，成本信息扭曲度較大，僅僅提供了會計信息呈報等少數(shù)功能，完全忽視了為顧客創(chuàng)造價值的整個價值鏈，無法為公司及時調整產品結構、服務戰(zhàn)略定位等提供決策信息。

企業(yè)運用TDABC，通過分析企業(yè)經濟活動，參照公司運作的實際業(yè)務流程劃分作業(yè)和作業(yè)中心形成作業(yè)鏈。作業(yè)鏈就是價值鏈的形成過程，從經濟學上看，價值鏈是作業(yè)鏈的貨幣表現(xiàn)（王平心，2001）。TDABC將資源動因和作業(yè)動因統(tǒng)一，用“時間”作為統(tǒng)一標準對成本進行分攤，控制從原材料供應一直到產品或者服務整個鏈條的相關成本，探究實現(xiàn)企業(yè)產品或服務的增值過程，并且核算了目前企業(yè)的閑置資源，可為改進企業(yè)價值鏈，戰(zhàn)略定位提供依據和實施路徑。

圖2

三、基于TDABC的全面預算管理

全面預算管理反映的是企業(yè)未來某一特定期間的全部生產、經營活動的財務計劃，以實現(xiàn)企業(yè)的目標利潤為目的，以銷售預測為起點，進而對生產、成本及現(xiàn)金收支等進行預測，并編制預計損益表、預計現(xiàn)金流量表和預計資產負債表，反映企業(yè)在未來期間的財務狀況和經營成果。著名管理學家David Otley認為，全面預算管理是為數(shù)不多的能把企業(yè)的所有關鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法之一。但是傳統(tǒng)的全面預算管理也存在著一定缺陷，主要如下：（1）預算無法將組織戰(zhàn)略與其預算流程聯(lián)系在一起，不能充分解釋戰(zhàn)略意圖，也難以真正準確的衡量具體的業(yè)績；（2）預算計劃往往基于過去預算完成情況制定，沒有考慮資源利用效率，缺乏靈活性達不到持續(xù)改善業(yè)績的目標；（3）傳統(tǒng)預算管理下，企業(yè)按照預算分配資源至各責任中心，缺乏事后對各責任中心的業(yè)績評價。

TDABC與全面預算管理的結合我們稱之為TDABB。在編制預算時，首先考慮根據企業(yè)戰(zhàn)略確定企業(yè)經營預算，根據業(yè)務流程確定作業(yè)，運用時間成本動因和產能成本率計算出企業(yè)經營計劃所需要的成本，分析閑置產能，避免企業(yè)將無效率或者低效率的作業(yè)納入預算編制，有助于持續(xù)改善業(yè)績；其次，TDABB與戰(zhàn)略管理及經營管理密切聯(lián)系，與流程管理相結合,以流程優(yōu)化為前提進行預算編制，能夠很好地為企業(yè)日常經營管理服務；最后，由于TDABB給出了關于作業(yè)時間（作業(yè)數(shù)量，單位作業(yè)時間）的預算數(shù)據，使得責任中心的負責人有的放矢，基層員工容易理解自己所需要完成的各項作業(yè)和作業(yè)時間，TDABB相較于傳統(tǒng)預算更容易得到執(zhí)行，更便于進行績效評價。

圖3

四、基于TDABC的績效管理

不同于以往依靠單一財務指標來衡量企業(yè)經營績效，平衡記分卡以戰(zhàn)略為導向，從財務、客戶、業(yè)務流程和學習成長四個關鍵維度進行績效評價，將企業(yè)各項活動有機地形成一個具有因果關系價值鏈，通過價值鏈分析，提出改進措施。TDABC與此類似，每種產品和服務背后是一系列的作業(yè)，TDABC在成本分配中，以時間為作業(yè)動因，作業(yè)鏈亦是資源的流動過程，直到最終產品到達客戶手中。通過作業(yè)的分析，可以發(fā)現(xiàn)增值作業(yè)，識別不增值作業(yè)。

TDABC可以促進平衡積分卡的應用。首先為制定平衡積分卡四個測評維度的具體指標，需要透徹了解企業(yè)經營狀況，自上而下進行工作分解，TDABC的作業(yè)鏈即可為此服務；其次，TDABC為平衡記分卡的客戶評估提供了成本信息，TDABC克服了傳統(tǒng)成本法下的客戶成本信息失真，準確反映客戶對企業(yè)的價值，這也是客戶考核維度的核心；最后，作業(yè)成本法提供了更為準確的財務信息，企業(yè)能夠容易的分辨出價值增值的作業(yè)活動和無效的作業(yè)活動，為企業(yè)經營流程改造提供決策，企業(yè)從而具有了學習和成長能力，進而不斷修正企業(yè)的短期戰(zhàn)略目標。

此外，經濟增加值（以下簡稱EVA）作為平衡計分卡的一項財務指標在績效評價中越來越重要。EVA是以經濟增加值理念為基礎，基于稅后營業(yè)凈利潤和投入總成本的一種企業(yè)績效評價方法。TDABC只考慮了生產經營中的成本因素，忽略了資本成本。在將TDABC和EVA結合的情況下，企業(yè)會細分每種產品或服務上各項作業(yè)所占用的資本成本，同時考慮生產經營過程中的資源消耗和資本成本。將EVA和平衡積分卡與TDABC結合，加入資本成本的計算，構建相對準確會計信息基礎上的績效評價體系和激勵制度設計，是對TDABC理論、績效評價理論研究的拓展和深化，更好地發(fā)揮績效管理促進企業(yè)價值增值的作用。

五、基于TDABC的信息化管理

管理信息系統(tǒng)是用系統(tǒng)思想建立起來的，以計算機為基本信息處理手段，以現(xiàn)代通訊設備為基本傳輸工具，且能為管理決策提供信息服務的人機系統(tǒng)。隨著TDABC成本管理方法的應用，大型企業(yè)已經在開發(fā)并適用TDABC成本管理信息系統(tǒng)，與企業(yè)自身信息化相結合實現(xiàn)精細化管理。

ERP（企業(yè)資源計劃）是管理與輔助決策系統(tǒng)中的一種，起源于MRP（物料需求計劃），解決滿足生產，控制庫存的問題，實現(xiàn)物流的精細化管理；后來又發(fā)展為MRPⅡ（制造資源計劃），實現(xiàn)物流與資金流的集成，供、產、銷、財務一體化。ERP目前已經超越制造業(yè)的范圍，成為具有廣泛適應性的企業(yè)管理信息系統(tǒng)?；赥DABC的全面預算管理和績效評價體系，是對ERP中常見的預算和績效模塊的有益補充。

WMS（倉庫管理系統(tǒng)）是通過入庫業(yè)務、出庫業(yè)務、庫存調撥和虛倉管理等功能，綜合批次管理、物料對應、庫存盤點、質檢管理、虛倉管理和即時庫存管理等功能的管理系統(tǒng)。WMS提供了精確到秒級的原材料、產成品出入庫信息，對TDABC在出入庫作業(yè)時間估算方面提供強大的信息保證，同時有利于企業(yè)成本控制和效率提升，減少不增值作業(yè)。

TMS（運輸管理系統(tǒng)）主要功能是對物流環(huán)節(jié)中的運輸環(huán)節(jié)的具體管理，包括車輛管理，在運途中貨物的管理等，TMS能夠對物流公司的所有車輛進行實時跟蹤（結合GPS系統(tǒng)），保持信息流和物流的暢通。TMS提供的信息將為物流作業(yè)成本核算帶來極大的便利。

TDABC和以上三個系統(tǒng)是獨立的，保證了各個信息系統(tǒng)數(shù)據庫的數(shù)據安全，同時TDABC、WMS和TMS的數(shù)據編碼方式由ERP所決定，如三者的物料編碼一致，保證了數(shù)據的可理解性。通過WMS和 TMS的數(shù)據構建 TDABC系統(tǒng)，將TDABC和ERP中的績效考核和全面預算模塊結合，形成企業(yè)管理信息系統(tǒng)的新組合，能夠更好地為經營管理服務。

六、結論與展望

TDABC在國外引起了較大反響，國內目前還停留于理論研究階段。本文探討了基于TDABC的管理會計工具整合系統(tǒng)，對于已經運用TDABC以及即將運用TDABC的企業(yè)具有一定的指導意義。在企業(yè)戰(zhàn)略成本管理方面，TDABC通過分析閑置產能，借助價值鏈分析，為戰(zhàn)略定位提供決策信息，提升企業(yè)核心競爭力；在預算管理方面，以戰(zhàn)略為導向，TDABC以流程優(yōu)化為前提編制預算，引導企業(yè)的行為方向；在績效考核方面，TDABC結合EVA促進平衡計分卡的應用，更有效的評價公司及其內部各層級的績效，幫助公司進行科學的經營管理和實現(xiàn)價值增值目標；通過WMS和TMS的數(shù)據構建TDABC系統(tǒng)，將TDABC和ERP中的績效考核和全面預算模塊結合，能更好地發(fā)揮信息化對精細化管理的支撐作用。對于企業(yè)而言，成本管理是基礎，績效管理是支持戰(zhàn)略方向的手段，全面預算管理是承接公司戰(zhàn)略和績效管理的重要工具，信息化是這些管理會計工具實現(xiàn)的重要支撐，基于TDABC的管理會計工具整合系統(tǒng)能更好地發(fā)揮管理會計服務戰(zhàn)略、創(chuàng)造價值的功能。

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