香港稅務(wù)事先裁定制度特點(diǎn)及其對(duì)內(nèi)地的啟示

◆羅飛娜

稅務(wù)事先裁定（Tax Advance Ruling）是指稅務(wù)機(jī)關(guān)就納稅人申請(qǐng)的關(guān)于未來(lái)的特定事項(xiàng)應(yīng)如何適用稅法而專門發(fā)布解釋性文件的程序的總稱，具有事先性、特定性、適用性、服務(wù)性的特點(diǎn)。①劉 磊，熊曉青，周 妍：《事先裁定制度研究》，《稅務(wù)研究》，2012 年第9 期，第42 頁(yè)。鑒于事先裁定對(duì)提高稅法確定性和防控稅收風(fēng)險(xiǎn)具有重要意義，不少發(fā)達(dá)國(guó)家（地區(qū)）已經(jīng)設(shè)立比較完善的事先裁定制度。在我國(guó)稅務(wù)實(shí)踐中，出臺(tái)的涉稅個(gè)案批復(fù)、預(yù)約定價(jià)安排（Advance Pricing Arrangement）等都有事先裁定的影子。2013 年“事先裁定”理念第一次通過(guò)總局文件正式提出，②詳見《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)大企業(yè)個(gè)性化納稅服務(wù)工作的意見》（稅總發(fā)〔2013〕145 號(hào)）第三條第九款。2014 年“便民辦稅春風(fēng)行動(dòng)”方案中提出“試行涉稅事項(xiàng)事先裁定制度”，2015 年發(fā)布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》也引進(jìn)預(yù)約裁定③不少專家指出，國(guó)外的“Advance ruling”譯為“預(yù)約裁定”欠妥?！癆dvance”在這里意指“納稅人做納稅申報(bào)之前”，翻譯為“事先”、“預(yù)先”更能反映該制度的本意。制度，事先裁定制度日益受到強(qiáng)烈關(guān)注和熱議。香港稅務(wù)局提供事先裁定服務(wù)已有近20 年歷史，筆者擬通過(guò)介紹及分析香港稅務(wù)事先裁定制度的特點(diǎn)，剖析并吸取有益經(jīng)驗(yàn)，以期為內(nèi)地稅務(wù)事先裁定制度的建立提供借鑒。

一、稅務(wù)機(jī)關(guān)建立事先裁定制度的意義

亞當(dāng)·斯密于1776 年在其《國(guó)富論》中提出著名的稅收四原則，即稅收平等原則、稅收確定原則、稅收便利原則和稅收經(jīng)濟(jì)原則，其中稅收確定原則是指公民應(yīng)繳納的稅收，必須是明確規(guī)定的不得隨意變更，且應(yīng)當(dāng)讓所有的納稅人了解清楚明白。斯密認(rèn)為稅收不確定比稅收不公平對(duì)人民的危害更為嚴(yán)重。④根據(jù)百度百科—亞當(dāng)·斯密的稅收原則的資料整理。http://baike.baidu.com/view/11785635.htm。近240 年過(guò)去了，各國(guó)的稅收法律法規(guī)越來(lái)越詳細(xì)完備，然而納稅人所面臨的稅收確定性問(wèn)題并無(wú)明顯改善。為了克服稅收的不確定性，越來(lái)越多國(guó)家引進(jìn)稅務(wù)事先裁定制度，據(jù)OECD 在2013 年5 月發(fā)布的部分國(guó)家稅收管理比較信息披露，47 個(gè)被調(diào)查的國(guó)家中已有43 個(gè)國(guó)家建立了納稅人個(gè)案事先裁定制度，⑤Tax Administration 2013:Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies, P283,http://www.oecd.org/tax/administration/tax-administration-series.htm，下文提到的OECD 調(diào)查數(shù)據(jù)均來(lái)源于此報(bào)告。國(guó)外的實(shí)踐表明，事先裁定對(duì)稅企雙方都有好處。

對(duì)于納稅人而言，事先裁定能夠提供預(yù)期交易的確定性稅收后果。一方面能夠減輕納稅人自行申報(bào)所承擔(dān)的稅收風(fēng)險(xiǎn)，提高納稅遵從度；另一方面有助于提高企業(yè)成本收益分析的準(zhǔn)確性，從而提高企業(yè)投資經(jīng)營(yíng)決策的合理性。

對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，事先裁定能提升管理質(zhì)效，及時(shí)發(fā)現(xiàn)政策漏洞。一方面，在進(jìn)行事先裁定申請(qǐng)時(shí)，企業(yè)將更主動(dòng)、詳細(xì)地向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露信息，報(bào)告重大涉稅事項(xiàng)，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)掌握納稅人翔實(shí)的交易信息，提升征管效能；裁定結(jié)果對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)形成約束力，因此會(huì)促使稅務(wù)機(jī)關(guān)在做出裁定前進(jìn)行審慎考量，促進(jìn)規(guī)范執(zhí)法。另一方面，如果納稅人不約而同就某一事項(xiàng)提出事先裁定申請(qǐng)，則可促使稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)彌補(bǔ)稅法的漏洞、消除規(guī)定的模糊性。此外，事先裁定拓展了納稅服務(wù)的空間，將納稅服務(wù)從事中控制和事后管理提前至事前規(guī)劃，增加了稅企雙方事前交流、溝通的機(jī)會(huì)，有助于發(fā)展雙方合作信賴關(guān)系。

二、香港稅務(wù)事先裁定制度的主要內(nèi)容及特點(diǎn)分析

從1998 年4 月1 日①香港政府的財(cái)政年度為當(dāng)年的4 月1 日起至次年的3 月31 日。起，香港稅務(wù)局（IRD）為納稅人提供事先裁定服務(wù)，任何人士可就一項(xiàng)特定的安排，申請(qǐng)裁定如何把《稅務(wù)條例》的條文應(yīng)用在該安排上。IRD 指出，設(shè)立事先裁定制度的目的是給予納稅人更明確的指引，使得《稅務(wù)條例》的理解執(zhí)行方式更為一致，減少稅企之間可能出現(xiàn)的爭(zhēng)議；一項(xiàng)裁定只對(duì)裁定的對(duì)象及所指的交易或安排有約束力。香港《稅務(wù)條例》第88A條及附表10 規(guī)定了IRD 事先裁定的法定機(jī)制，《稅務(wù)條例釋義及執(zhí)行指引》第31 號(hào)②《稅務(wù)條例釋義及執(zhí)行指引》本身并無(wú)法律約束力，旨在為納稅人及其授權(quán)代表提供資料及指導(dǎo)。目前第31 號(hào)指引（修訂版）只發(fā)布了英文版，于2011 年11 月發(fā)布。則對(duì)前述相關(guān)規(guī)定作了比較詳細(xì)的解釋，方便稅企雙方理解執(zhí)行。在2012-13 財(cái)年，IRD 完成了45 宗事先裁定個(gè)案，③數(shù)據(jù)來(lái)源于香港稅務(wù)局2012-13 年報(bào)第11 頁(yè)。2013-14 財(cái)年完成39 宗（其中做出裁定25 個(gè)、撤銷申請(qǐng)6 個(gè)、拒絕裁定8 個(gè)），④數(shù)據(jù)來(lái)源于香港稅務(wù)局2013-14 年報(bào)第10 頁(yè)。大部分的申請(qǐng)是關(guān)于利得稅事宜。下文將綜合香港稅務(wù)條例規(guī)定、條例釋義執(zhí)行指引和實(shí)踐情況，按事先裁定的不同因素進(jìn)行分析，以利于我們?cè)谠O(shè)計(jì)內(nèi)地稅務(wù)機(jī)關(guān)的事先裁定制度時(shí)予以借鑒。

（一）香港稅務(wù)事先裁定制度主要內(nèi)容

1.申請(qǐng)裁定的適用范圍。香港納稅人可就香港稅務(wù)條例的任何條文如何適用于申請(qǐng)人或申請(qǐng)所述的安排提出裁定申請(qǐng)，但與施加或減免懲罰、任何人所提供的報(bào)稅表或其他數(shù)據(jù)是否正確、對(duì)任何人提出的檢控或就任何人所欠債項(xiàng)做出的追討有關(guān)的條文除外。

2.申請(qǐng)裁定需提供的資料。（1）必須指明申請(qǐng)人，由于一項(xiàng)安排往往會(huì)涉及多個(gè)主體，故有必要指明誰(shuí)是該項(xiàng)裁定所指的人；（2）披露所有與該安排有關(guān)的事實(shí)及文件；（3）指出要求做出裁定的《稅務(wù)條例》條文；（4）述明與該申請(qǐng)?zhí)岢龅臓?zhēng)論點(diǎn)有關(guān)的法律觀點(diǎn)(如有的話)；（5）必須附有一份草擬裁定（裁定初稿，香港稅局設(shè)有模板）。凡有任何要求做出裁定的申請(qǐng)，局長(zhǎng)可隨時(shí)要求就該申請(qǐng)?zhí)峤贿M(jìn)一步的有關(guān)資料。局長(zhǎng)不可就任何申請(qǐng)人所能提供的數(shù)據(jù)做出任何假設(shè)。

3.稅務(wù)局可拒絕做出裁定的情形。即使納稅人獲準(zhǔn)提出事先裁定申請(qǐng)，但在下列情形下稅務(wù)局長(zhǎng)可以拒絕做出裁定：（1）有關(guān)申請(qǐng)會(huì)令局長(zhǎng)須裁定或確定任何事實(shí)問(wèn)題；（2）稅務(wù)局長(zhǎng)認(rèn)為裁定是否正確，有賴于做出某些假設(shè)；⑤值得注意的是，需要做出假設(shè)并不一定表示不可以做出裁定，只是讓稅務(wù)局長(zhǎng)有權(quán)拒絕有關(guān)的申請(qǐng)。實(shí)際上，香港《稅務(wù)條例》【第88A 條】第10 條便容許稅務(wù)局局長(zhǎng)在做出裁定時(shí)做出某些假設(shè)，此外根據(jù)第12（c）條，假如稅務(wù)局局長(zhǎng)在做出裁定時(shí)在要項(xiàng)上做出假設(shè)，便必須在裁定中說(shuō)明。（3）要求做出裁定的事項(xiàng)正是申請(qǐng)人或其他人士提出反對(duì)或上訴的事項(xiàng)；（4）要求做出裁定的事項(xiàng)，是已根據(jù)《稅務(wù)條例》提交或到期提交的報(bào)稅表的事項(xiàng)；（5）申請(qǐng)所述的安排含有替代方案；（6）有關(guān)裁定須就公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或商業(yè)慣例提出意見；（7）爭(zhēng)論的焦點(diǎn)涉及稅收征管體系；（8）有關(guān)爭(zhēng)論焦點(diǎn)涉及對(duì)外國(guó)法律的詮釋。此外香港稅局明確事先裁定不會(huì)用于幫助納稅人進(jìn)行稅收籌劃，或?qū)兇獾睦碚搯?wèn)題給出建議。

4.稅務(wù)局不得做出裁定的情形。（1）稅務(wù)局長(zhǎng)認(rèn)為有關(guān)安排并非申請(qǐng)人認(rèn)真考慮進(jìn)行的（Not Seriously Contemplated by the Applicant）；（2）有關(guān)的申請(qǐng)是瑣屑無(wú)聊或無(wú)理取鬧的；（3）稅務(wù)局正就申請(qǐng)人或類似申請(qǐng)的安排進(jìn)行審計(jì)；（4）局長(zhǎng)認(rèn)為申請(qǐng)人沒有就有關(guān)的申請(qǐng)?zhí)峁┏渥愕馁Y料；或局長(zhǎng)認(rèn)為鑒于他可得的資源，做出裁定是不合理的。

5.裁定結(jié)果所包含的內(nèi)容。稅務(wù)局長(zhǎng)做出的裁定必須述明：（1）該裁定所適用的人的姓名或名稱，以及該裁定所適用的條例條文及安排；（2）該裁定適用的期間；（3）稅務(wù)局局長(zhǎng)曾就裁定在要項(xiàng)上做出的假設(shè)。

6.裁定的適用性。由于裁定一般是在某項(xiàng)安排落實(shí)前做出的，因此，裁定是否有效需取決于該項(xiàng)安排是否依照該項(xiàng)裁定申請(qǐng)中所列的事實(shí)進(jìn)行。如果一項(xiàng)安排與提出裁定申請(qǐng)時(shí)的細(xì)節(jié)有很大的分別，或提出裁定申請(qǐng)時(shí)遺漏重要的資料或有嚴(yán)重的失實(shí)陳述，或稅務(wù)局局長(zhǎng)在做出裁定時(shí)所依賴的假設(shè)經(jīng)證實(shí)為不正確時(shí)，有關(guān)的裁定便不再適用。若裁定所依據(jù)的條文被修訂或廢除，則該裁定須按所修訂或廢除條款的生效日期起停止使用。

7.裁定的撤回。納稅人在裁定申請(qǐng)過(guò)程中，可隨時(shí)撤回申請(qǐng)。在做出裁定結(jié)果后，稅務(wù)局局長(zhǎng)可以在任何時(shí)間撤回該項(xiàng)裁定，但必須以書面通知申請(qǐng)人，并列明撤回的原因。然而，如果有關(guān)安排已在裁定撤回前落實(shí)，只要納稅人在報(bào)稅表中披露依賴該裁定，則該項(xiàng)裁定仍會(huì)在指定的期間內(nèi)繼續(xù)適用于該項(xiàng)安排。假如在撤回裁定時(shí)，有關(guān)安排仍未落實(shí)或有關(guān)人士并沒有根據(jù)規(guī)定提交報(bào)稅表，則該項(xiàng)裁定會(huì)在撤回當(dāng)日起正式撤銷。

8.裁定的費(fèi)用及裁定工作時(shí)限。香港稅務(wù)局事先裁定服務(wù)按收回成本原則收取費(fèi)用，裁定有關(guān)“地域來(lái)源征稅原則”應(yīng)用在利得稅個(gè)案的基本申請(qǐng)費(fèi)用為30,000 元，而其他裁定為10,000 元；如處理有關(guān)裁定所需的時(shí)間超出限定，申請(qǐng)人須按額外的工時(shí)繳付附加費(fèi)用。此外，如果稅務(wù)局在考慮一項(xiàng)申請(qǐng)時(shí)，需向外界收集任何意見而產(chǎn)生任何成本，則申請(qǐng)人需將這些費(fèi)用或合理開支償還稅務(wù)局。即使申請(qǐng)人撤回申請(qǐng)，仍需繳付稅務(wù)局在接獲撤回通知之前所發(fā)生的一切費(fèi)用。如申請(qǐng)時(shí)已提交足夠資料，無(wú)需進(jìn)一步提供資料，香港稅局承諾一般會(huì)盡量在6 個(gè)星期內(nèi)回復(fù)申請(qǐng)人。若情況復(fù)雜，則會(huì)適當(dāng)延期。

9.裁定的公布。香港稅務(wù)局指出，如果當(dāng)局認(rèn)為某些裁定涉及公眾利益，便有可能公布部分裁定（公布前先行編輯，把可以識(shí)別有關(guān)納稅人身份的資料刪除），截至2015 年5 月底已公開的裁定個(gè)案有54 個(gè)。①數(shù)據(jù)來(lái)源于香港稅務(wù)局網(wǎng)站-刊物及新聞公報(bào)-事先裁定個(gè)案。http://www.ird.gov.hk/chs/ppr/arc.htm。個(gè)案公布的內(nèi)容包括：裁定適用的《稅務(wù)條例》條文，個(gè)案背景、簡(jiǎn)要交易安排、裁定結(jié)果、裁定的適用期、稅務(wù)局局長(zhǎng)是否就將來(lái)發(fā)生的事件或任何其他事項(xiàng)在要項(xiàng)上做出假設(shè)（若有做出假設(shè)，假設(shè)的具體內(nèi)容）、裁定日期、案件評(píng)注（評(píng)析）。香港稅務(wù)局明確指出，已公布的裁定只作一般參考之用，納稅人若要依賴這些裁定必須要小心謹(jǐn)慎，只有在有關(guān)事實(shí)與所擬進(jìn)行交易完全相同的情況下，才可參照一項(xiàng)裁定。如對(duì)擬進(jìn)行的交易與已公布的裁定交易是否相同存有疑問(wèn)，納稅人應(yīng)要求做出裁定。此外，如果一項(xiàng)裁定所述及的行政處理方法被利用作為避稅的工具，則該項(xiàng)裁定不再適用。

（二）香港稅務(wù)事先裁定制度特點(diǎn)分析

由上可見，香港稅局的事先裁定制度具有共性特點(diǎn)——事先性（針對(duì)納稅人未來(lái)可預(yù)期的交易或活動(dòng)進(jìn)行裁定）、特定性（針對(duì)特定納稅人的特定交易或活動(dòng)）、適用性（對(duì)稅法的適用進(jìn)行解釋）和服務(wù)性（個(gè)性化納稅服務(wù)），除此以外，其還具有以下特點(diǎn)值得注意：

1.采用行政模式事先裁定制度。在國(guó)際實(shí)踐中事先裁定制度可被歸為兩類①劉磊，熊曉青，周妍：《事先裁定制度研究》，《稅務(wù)研究》，2012 年第9 期，第44-45 頁(yè)。：司法模式和行政模式。司法模式是指事先裁定的主導(dǎo)機(jī)構(gòu)是獨(dú)立于稅企雙方的第三方，司法機(jī)構(gòu)就事先裁定的程序遵循司法規(guī)則，該模式能夠創(chuàng)制稅法先例，如瑞典、印度。行政模式是指由行政機(jī)關(guān)（即稅務(wù)機(jī)關(guān)）執(zhí)行事先裁定的受理和發(fā)布等一系列程序，不能創(chuàng)制稅法，只能解釋稅法。香港稅局的事先裁定由稅務(wù)局長(zhǎng)統(tǒng)一做出，屬于行政模式，且為集中管理型。

2.裁定申請(qǐng)門檻低但后續(xù)要求高。香港所有納稅人均可根據(jù)實(shí)際需要提出裁定申請(qǐng)，但若提出申請(qǐng)需按規(guī)定準(zhǔn)備詳細(xì)充實(shí)的材料，擬進(jìn)行的交易安排是比較確定的而不是虛擬的或有可供替代方案選擇的，同時(shí)必須附有一份草擬裁定（裁定初稿）。不管最終裁定結(jié)果是否對(duì)納稅人有利，納稅人均需按規(guī)定向稅局支付費(fèi)用。在實(shí)踐中納稅人一般會(huì)委托中介機(jī)構(gòu)整理申請(qǐng)材料、草擬裁定初稿并跟進(jìn)與稅局的溝通，因此通常來(lái)說(shuō)，納稅人申請(qǐng)裁定要承擔(dān)雙重付費(fèi)，支付給中介機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)，而支付給中介機(jī)構(gòu)的服務(wù)費(fèi)一般遠(yuǎn)高于支付給稅務(wù)機(jī)關(guān)的費(fèi)用，以安永事務(wù)所為例收取的裁定申請(qǐng)服務(wù)費(fèi)用根據(jù)個(gè)案復(fù)雜程度從幾萬(wàn)到近百萬(wàn)元不等。

3.事先裁定結(jié)果對(duì)香港稅局約束力有限。裁定對(duì)申請(qǐng)人并沒有約束力，因?yàn)榧{稅人可以選擇是否依事先裁定申請(qǐng)進(jìn)行相關(guān)交易。在做出裁定結(jié)果后，稅務(wù)局局長(zhǎng)可以在任何時(shí)間撤回該項(xiàng)裁定，除非納稅人已落實(shí)該安排，并報(bào)稅披露是依賴該裁定的，稅務(wù)局便需按裁定結(jié)果執(zhí)行。這體現(xiàn)出事先裁定對(duì)香港稅局約束力比較有限，因?yàn)樵诓簧賴?guó)家出于對(duì)納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)原則，對(duì)納稅人有利的裁定是不予撤銷的。

4.不允許就事先裁定提出反對(duì)和上訴。香港《稅務(wù)條例》第88A（8）條豁免稅務(wù)局局長(zhǎng)或其他公職人員因根據(jù)《稅務(wù)條例》規(guī)定真誠(chéng)地行使權(quán)力或執(zhí)行任何職責(zé)而負(fù)上任何法律責(zé)任，這項(xiàng)條文是要避免稅務(wù)局人員因做出任何不利的裁定或不做出任何裁定，致使納稅人蒙受損失而被起訴，因?yàn)槭孪炔枚ㄖ皇欠从扯悇?wù)局對(duì)有關(guān)法例的詮釋。納稅人若不滿意裁定結(jié)果，可通過(guò)不實(shí)施交易安排或改變交易安排來(lái)避開事先裁定的不利結(jié)果。即使按照原安排實(shí)施交易，納稅人若不服從裁定結(jié)果，可在評(píng)稅后提出反對(duì)和申請(qǐng)上訴。②根據(jù)香港稅法規(guī)定，納稅人如不滿意評(píng)稅，可在規(guī)定期限內(nèi)以書面向局長(zhǎng)提出反對(duì)；納稅人如不接受局長(zhǎng)就其反對(duì)個(gè)案所做出的決定，可向稅務(wù)上訴委員會(huì)提出上訴（委員會(huì)是一個(gè)獨(dú)立裁決機(jī)構(gòu)）。

5.公布的裁定并不能直接引用。因?yàn)楣嫉牟枚▊€(gè)案是經(jīng)簡(jiǎn)化過(guò)的，香港稅務(wù)局明確指出，已公布的裁定只做一般參考之用，在實(shí)踐中并沒有出現(xiàn)納稅人直接應(yīng)用已公開裁定的先例，因?yàn)榧{稅人難以判斷自身交易情況是否與公布個(gè)案完全相同。

三、內(nèi)地稅務(wù)機(jī)關(guān)事先裁定制度的設(shè)想

現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中創(chuàng)新型交易事項(xiàng)層出不窮，而稅法制度的更新相對(duì)滯后，其產(chǎn)生的納稅義務(wù)具有不確定性，企業(yè)對(duì)稅務(wù)事先裁定的呼聲強(qiáng)烈，尤其是大企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、交易活動(dòng)、組織架構(gòu)和投融資等安排日趨復(fù)雜，交易金額巨大，對(duì)大企業(yè)來(lái)說(shuō)稅法能否給予確定性非常重要。為適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，有必要將建立事先裁定制度提上重要議事日程。

在近年實(shí)踐中雖然有6 個(gè)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)當(dāng)?shù)囟c(diǎn)聯(lián)系企業(yè)做了事先裁定的嘗試，③數(shù)據(jù)來(lái)源于2014 年5 月國(guó)家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司在線訪談。但事先裁定在國(guó)家稅務(wù)總局層面并未真正“落地”，也沒有相關(guān)的體系描述?！抖愂照魇展芾矸ㄐ抻啿莅浮罚ㄕ髑笠庖姼澹ㄒ韵潞?jiǎn)稱“征求意見稿”）第四十六條④《稅收征收管理法修訂草案》（征求意見稿）第四十六條：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立納稅人適用稅法的預(yù)約裁定制度。納稅人對(duì)其預(yù)期未來(lái)發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項(xiàng)，難以直接適用稅法制度進(jìn)行核算和計(jì)稅時(shí)，可以申請(qǐng)預(yù)約裁定。省以上稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在法定權(quán)限內(nèi)對(duì)納稅人適用稅法問(wèn)題做出書面預(yù)約裁定。納稅人遵從預(yù)約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任。為我國(guó)事先裁定制度的建立提供了雛形，指明了初步的方向，但其中也有值得商榷的地方，借鑒香港制度的有益經(jīng)驗(yàn)，筆者提出內(nèi)地稅務(wù)事先裁定制度的設(shè)想如下：

（一）關(guān)于制度模式

1.采用行政性事先裁定模式

事先裁定采用司法模式還是行政模式，即該制度的實(shí)施是由司法機(jī)關(guān)主導(dǎo)還是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)主導(dǎo)，是首當(dāng)其沖的問(wèn)題。行政模式的事先裁定制度又可以進(jìn)一步細(xì)分，以其法律層級(jí)和效力為標(biāo)準(zhǔn)，事先裁定制度可以分為法律性事先裁定和行政性事先裁定。我國(guó)稅法不完備，目前的18 個(gè)稅種中只有個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅和車船稅3 個(gè)是由全國(guó)人大立法來(lái)實(shí)施的，稅收立法以授權(quán)立法為主，多數(shù)情況下授權(quán)國(guó)務(wù)院或者稅務(wù)主管部門進(jìn)行稅收規(guī)則的制定并進(jìn)行解釋，我國(guó)并不具備采用司法模式的基礎(chǔ)。在香港這種法治較完備且實(shí)行判例法地區(qū)尚且實(shí)行行政性事先裁定，公布的裁定個(gè)案不形成判例法。按照內(nèi)地目前的稅收法治基礎(chǔ)，只能采取行政模式，在事先裁定時(shí)由稅務(wù)機(jī)關(guān)解釋稅法的適用問(wèn)題。

2.采用集中管理模式

對(duì)于誰(shuí)有權(quán)做出事先裁定，目前學(xué)術(shù)界有兩種觀點(diǎn)：其一是認(rèn)為權(quán)力應(yīng)集中在國(guó)家稅務(wù)總局，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)做出事先裁定；其二是認(rèn)為省一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)均可做出事先裁定，目前的征求意見稿傾向此觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為從出臺(tái)事先裁定制度的目的及法律依據(jù)來(lái)分析，做出事先裁定的權(quán)力應(yīng)該集中在國(guó)家稅務(wù)總局。出臺(tái)事先裁定制度的主要目的是減少稅法適用的不確定性，只有將事先裁定管理權(quán)限集中到總局，才能確保稅法適用的確定性，促進(jìn)執(zhí)法的統(tǒng)一性；從法律層面來(lái)說(shuō)，《關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》指出“對(duì)于不屬于審判或者檢察工作的其他法律、法令如何具體應(yīng)用問(wèn)題，由國(guó)務(wù)院及主管部門進(jìn)行解釋”，因此稅法的具體應(yīng)用問(wèn)題也只能由國(guó)家稅務(wù)總局來(lái)解釋。此外，如果賦予地方稅務(wù)機(jī)關(guān)事先裁定的權(quán)力，則事先裁定成為地方政府的政策工具的風(fēng)險(xiǎn)將加大。

3.具體管理模式建議

在實(shí)際操作中，囿于資源的限制，由總局處理事先裁定所有事項(xiàng)是不現(xiàn)實(shí)的。從理論上來(lái)說(shuō)，預(yù)約定價(jià)安排①預(yù)約定價(jià)安排是指企業(yè)就其未來(lái)年度關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則和計(jì)算方法，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)按照獨(dú)立交易原則協(xié)商、確認(rèn)后達(dá)成的協(xié)議。是事先裁定的一種類型，2005-2013 年間我國(guó)簽署的預(yù)約定價(jià)安排多達(dá)104 個(gè)，②數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)家稅務(wù)總局《中國(guó)預(yù)約定價(jià)安排年度報(bào)告（2013）》。已形成一套成熟的預(yù)約定價(jià)監(jiān)控管理制度，建議可借鑒特別納稅調(diào)整中單邊預(yù)約定價(jià)安排③預(yù)約定價(jià)安排按照參與的國(guó)家稅務(wù)主管當(dāng)局的數(shù)量，可以分為單邊、雙邊和多邊三種類型。企業(yè)與一國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)簽署的預(yù)約定價(jià)安排為單邊預(yù)約定價(jià)安排。的工作流程構(gòu)建一整套的事先裁定服務(wù)程序，明確各層級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)職責(zé)，分工合作。事先裁定申請(qǐng)應(yīng)由企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)所在地的設(shè)區(qū)的市級(jí)以上的稅務(wù)機(jī)關(guān)受理，對(duì)申請(qǐng)材料進(jìn)行審核把關(guān)，對(duì)符合條件的申請(qǐng)?zhí)岢龀醪教幚硪庖姡鸺?jí)報(bào)稅務(wù)總局審核，由稅務(wù)總局做出最終裁定結(jié)果，預(yù)約裁定的結(jié)果由受理機(jī)關(guān)以書面形式告知納稅人，建立事先裁定信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)各層級(jí)間資料無(wú)紙化流轉(zhuǎn)，提高工作效率。由市級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)受理和告知結(jié)果，在目前屬地管理的環(huán)境下能便于稅企溝通，便于掌握企業(yè)真實(shí)情況及跟蹤監(jiān)控執(zhí)行情況，通過(guò)受理、初審和反饋，也可以讓基層提高稅收政策的理解和執(zhí)行能力，完善人才梯隊(duì)建設(shè)。總局、省局、市局應(yīng)設(shè)立事先裁定工作小組（若企業(yè)的事先裁定事項(xiàng)同時(shí)涉及國(guó)地稅業(yè)務(wù)，應(yīng)在省市級(jí)層面成立事先裁定聯(lián)合工作小組），負(fù)責(zé)統(tǒng)籌和協(xié)調(diào)事先裁定事宜。總局、省局定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)可直接向總局、省局提出事先裁定申請(qǐng)，實(shí)現(xiàn)大企業(yè)稅收管理的扁平化。

（二）事先裁定適用的范圍

1.申請(qǐng)對(duì)象

從理論上講，每個(gè)納稅人都有申請(qǐng)明確稅法適用的權(quán)利，香港所有納稅人都能提請(qǐng)事先裁定，但考慮到我國(guó)現(xiàn)階段的稅收征管資源、能力和稅收法治水平，應(yīng)分階段分步驟試點(diǎn)探索推廣。在初始探索階段試點(diǎn)對(duì)象可以鎖定為總局定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)，總局定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)均為各行業(yè)的龍頭企業(yè)，經(jīng)營(yíng)規(guī)模巨大，業(yè)務(wù)多元化，交易事項(xiàng)比較復(fù)雜、前沿，面臨的稅收政策不確定性問(wèn)題較多，稅收遵從意愿較高，是實(shí)行事先裁定制度的首選對(duì)象。在中期階段，事先裁定申請(qǐng)對(duì)象可擴(kuò)展至省局定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)和連續(xù)三年的A 級(jí)信用納稅人，營(yíng)造誠(chéng)信納稅可獲取高端服務(wù)的納稅氛圍。最后，在以點(diǎn)帶面積累足夠的經(jīng)驗(yàn)后，可將事先裁定全面推廣至所有納稅人。

三組產(chǎn)婦在麻醉前、麻醉平面達(dá)T8時(shí)及胎兒娩出后的SPO2相比，無(wú)明顯變化，無(wú)一例發(fā)生呼吸抑制，差異無(wú)統(tǒng)計(jì)學(xué)意義（P＞0.05）。見表2。

2.可提請(qǐng)事先裁定的事項(xiàng)

根據(jù)事先裁定內(nèi)涵的應(yīng)有之意，事先裁定應(yīng)只適用于預(yù)期未來(lái)發(fā)生但尚未發(fā)生的交易和活動(dòng)，并借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)利用反列舉的方式將世界各國(guó)普遍排斥的不予受理的事項(xiàng)排除在外，如純粹事實(shí)問(wèn)題、有關(guān)安排并非申請(qǐng)人認(rèn)真考慮進(jìn)行、涉及非國(guó)內(nèi)稅法的解釋等。

（三）事先裁定制度程序規(guī)則

1.稅務(wù)機(jī)關(guān)角色的定位

事先裁定的基本功能是解釋稅法適用，在此過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)應(yīng)該限于對(duì)納稅人所提交的資料進(jìn)行審查并裁定其稅收結(jié)果，而不得參與納稅人交易安排的制定。筆者認(rèn)為2014 年被媒體所廣泛報(bào)道的某省國(guó)稅局試點(diǎn)事先裁定的案例超出了稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)范圍--國(guó)稅局為修正企業(yè)重組方案提供建議，不可否認(rèn)該局出發(fā)點(diǎn)是好的，助力企業(yè)發(fā)展，營(yíng)造和諧稅企關(guān)系，但該國(guó)稅局既當(dāng)運(yùn)動(dòng)員又當(dāng)裁判員，違反了正當(dāng)程序。稅務(wù)機(jī)關(guān)起到的應(yīng)當(dāng)是稅收政策的咨詢指導(dǎo)作用，而非特定事項(xiàng)的稅收籌劃建議。

2.提供資料的要求

征求意見稿中提到“預(yù)約裁定制度只適用于有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的復(fù)雜事項(xiàng)”，設(shè)定這一限制條件的意圖是防止企業(yè)隨意申請(qǐng)預(yù)約裁定，以減輕裁定申請(qǐng)給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來(lái)的過(guò)重負(fù)擔(dān)。但是關(guān)于“重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”和“復(fù)雜事項(xiàng)”的標(biāo)準(zhǔn)難以把握，實(shí)操中難以執(zhí)行。建議借鑒香港的申請(qǐng)資料提供要求，要求企業(yè)提供詳細(xì)資料和事先裁定初稿，這樣可以促使企業(yè)認(rèn)真考慮其預(yù)期交易后果，需花時(shí)間精力去梳理分析或者是聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)，提高其申請(qǐng)的時(shí)間成本、資金成本以及信息披露成本，減少隨意申請(qǐng)的可能性。

3.是否收費(fèi)

4.工作時(shí)限

OECD 調(diào)查顯示有不少國(guó)家沒有明文規(guī)定事先裁定答復(fù)的期限，有規(guī)定答復(fù)期限的時(shí)間也長(zhǎng)短不一，從28 天到90 天不等，考慮到申請(qǐng)事先裁定的事項(xiàng)較為復(fù)雜，建議我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)自受理之日至做出裁定的期限在90 天內(nèi)為宜，對(duì)于案情特別復(fù)雜的可適當(dāng)延期。工作期限規(guī)定的過(guò)于寬松容易導(dǎo)致企業(yè)因遲遲未獲得稅收確定性而擱置交易計(jì)劃，一定程度上影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展，過(guò)短則會(huì)使稅務(wù)機(jī)關(guān)不堪重負(fù)。

5.裁定的撤回與撤銷

允許納稅人根據(jù)實(shí)際需要在裁定結(jié)果做出之前撤回申請(qǐng)，但此后也不能再針對(duì)類似交易安排提出裁定申請(qǐng)，畢竟稅務(wù)局在審核階段也投入了不少人力物力。事先裁定對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)有約束力，若納稅人選擇依事先裁定申請(qǐng)進(jìn)行相關(guān)交易并按照裁定結(jié)果進(jìn)行納稅申報(bào)，則稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)遵守裁定結(jié)果。根據(jù)納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的對(duì)納稅人有利的錯(cuò)誤裁定不應(yīng)撤銷，只有當(dāng)裁定所依據(jù)的法律發(fā)生變更、納稅人的裁定申請(qǐng)與實(shí)際交易情況不符或納稅人的申請(qǐng)材料存在弄虛作假行為時(shí)，才能撤銷裁定。鑒于事先裁定的性質(zhì)，借鑒香港及大多數(shù)國(guó)家的做法，不允許就事先裁定行為申請(qǐng)復(fù)議或訴訟。

6.裁定結(jié)果的公布

鑒于上文提到裁定的決定由總局做出，因此建議裁定結(jié)果的公布也放在總局層面。在制度推行的初期階段，裁定的個(gè)案較少，建議對(duì)每個(gè)個(gè)案均進(jìn)行公開，起到宣傳教育作用，公開的內(nèi)容應(yīng)刪除企業(yè)敏感信息，公開的格式可參考香港的個(gè)案公布形式，簡(jiǎn)明扼要。在制度推行的中后期階段，隨著申請(qǐng)對(duì)象的擴(kuò)大，申請(qǐng)事項(xiàng)也增多，此階段可選擇有代表性的、具有共性的個(gè)案進(jìn)行公開。我國(guó)并不實(shí)行判例法，因此公開的案件不具有法律效力，不能直接被其他納稅人所援引適用，只能供參考。為了減少稅法適用的不確定性，從長(zhǎng)期目標(biāo)來(lái)說(shuō)，應(yīng)根據(jù)事先裁定的情況，盡快修訂完善相關(guān)稅法規(guī)定，減少模糊地帶，彌補(bǔ)稅法漏洞。

[1]香港《稅務(wù)條例》第88A 條事先裁定[EB/OL].http://translate.legislation.gov.hk/gb/www.legislation.gov.hk/blis_ind.nsf/CurAllChinDoc/71D95B350976E9B2482579C700084BAD?OpenDocument.

[2]《稅務(wù)條例釋義及執(zhí)行指引》31 號(hào)[EB/OL].http://www.ird.gov.hk/eng/pdf/e_dipn31.pdf.

[3]劉 磊，熊曉青.事先裁定入法應(yīng)該注意哪些問(wèn)題[N].中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2015-02-06.

[4]朱為群,譚郁森.論中國(guó)引進(jìn)稅務(wù)事先裁定制度的必要性和可行性[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)探討,2012,(6).

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[7]王明世.創(chuàng)新稅收治理模式引入事先裁定的設(shè)想[N].中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2014-10-22.

[8]史玉峰.稅收征管法修訂草案新創(chuàng)舉 預(yù)約裁定制度減輕稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)[N].中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2015-01-22.