論電子商務(wù)稅收政策選擇

◆舒安仁 ◆王秀明

自20 世紀(jì)90 年代中期以來，伴隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，一種以互聯(lián)網(wǎng)為平臺進(jìn)行信息交換和業(yè)務(wù)交易的電子商務(wù)活動模式蓬勃興起并迅速發(fā)展，時至今日，已深刻影響并改變了人們的消費模式和生活方式，成為推動產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級、拉動內(nèi)需和促進(jìn)就業(yè)的新動力之一。為規(guī)范和促進(jìn)電子商務(wù)市場進(jìn)一步健康發(fā)展，抑制不正當(dāng)競爭行為，加快電子商務(wù)立法成為當(dāng)務(wù)之急，其中，關(guān)于電子商務(wù)稅收問題是一個非常重要的部分。本文澄清了電子商務(wù)稅收問題中的幾個常見誤區(qū)，并對電子商務(wù)征稅的基本原則進(jìn)行了闡述，在此基礎(chǔ)上，提出了關(guān)于電子商務(wù)稅收政策選擇的有關(guān)建議，以期對電子商務(wù)稅收立法及相關(guān)政策的制定有所裨益。

一、關(guān)于電子商務(wù)稅收問題的幾個常見誤區(qū)

當(dāng)前，對于電子商務(wù)稅收問題，有不少模糊的認(rèn)識，為厘清思路，首先必須走出這些認(rèn)識誤區(qū)。

誤區(qū)一：目前電商免稅。一些電商經(jīng)營者認(rèn)為，現(xiàn)在電商是免稅的，以后政策出臺就要繳稅了。其實，電商只是一種經(jīng)營模式，而不是一項具體業(yè)務(wù)，到目前為止，我國還沒有在法律上明確規(guī)定電商免稅?，F(xiàn)行《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅?！薄稜I業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅?！痹诂F(xiàn)行免稅項目中，也查找不到對電子商務(wù)免稅的內(nèi)容。因此，從法理上來說，對電商進(jìn)行征稅具有確定性，而并非免稅，只是電商不同于傳統(tǒng)的商務(wù)模式，在具體征管方式上還存在一些實際困難，需要對其進(jìn)行修改與完善。

誤區(qū)二：電商稅收流失嚴(yán)重。也有些人認(rèn)為，現(xiàn)在電商稅收流失很嚴(yán)重。對此，我們分類分析一下就清楚了。根據(jù)購銷者身份，目前電子商務(wù)主要分為B2B、B2C、C2C 三大類。第一類，B2B（Business to Business），即企業(yè)與企業(yè)之間通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行產(chǎn)品、服務(wù)與信息的交換，如阿里巴巴。這類企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)一樣，均要按規(guī)定辦理工商登記與稅務(wù)登記，進(jìn)行規(guī)范的財務(wù)核算，按現(xiàn)行稅法規(guī)定辦理申報納稅等事宜，不存在因為借助網(wǎng)絡(luò)平臺進(jìn)行交易而因此逃稅的問題。第二類，B2C（Business to Customer），即企業(yè)對消費者的電子商務(wù)，如蘇寧易購?？陀^地講，因這類企業(yè)與消費者直接進(jìn)行交易，若消費者不索取發(fā)票，確有稅收流失的可能，但線下企業(yè)同樣存在此類問題。綜上，B2B、B2C 交易稅收流失并不嚴(yán)重。第三類，C2C（Customer to Customer），即消費者與消費者之間進(jìn)行的電子商務(wù)，如淘寶網(wǎng)的個人商鋪，目前還沒有實現(xiàn)有效征管，稅收流失現(xiàn)象主要集中于此類經(jīng)營者。

誤區(qū)三：新常態(tài)下電商征稅問題宜擱置。當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入了一個新的戰(zhàn)略機遇期，在新常態(tài)下，經(jīng)濟(jì)增長速度從高速轉(zhuǎn)為中高速，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化升級，發(fā)展動力從要素驅(qū)動、投資驅(qū)動轉(zhuǎn)向了服務(wù)業(yè)和創(chuàng)新驅(qū)動。有人認(rèn)為，在這種背景下，對電商征稅問題應(yīng)予以擱置，以免加重企業(yè)負(fù)擔(dān)，影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展。筆者認(rèn)為，這種擔(dān)憂是多余的。電商征稅問題一直以來始終客觀存在，如果繼續(xù)拖延，不去正視和解決，反而容易造成市場競爭無序，不利于其進(jìn)一步發(fā)展。對于電商這種新業(yè)態(tài)的扶持，可以通過減免稅制度安排來實現(xiàn)?？茖W(xué)合理的稅收政策和統(tǒng)一規(guī)范的征管秩序，必將對電商的發(fā)展起到促進(jìn)和助推作用。

二、制定電子商務(wù)稅收政策應(yīng)遵循的基本原則

對電子商務(wù)征稅，既是依法治國的需要，也是促進(jìn)其健康、長遠(yuǎn)和可持續(xù)發(fā)展的需要。在制定電子商務(wù)征稅政策時，必須遵循一些基本原則。

（一）稅收法定原則

稅收法定原則是稅法制定的一項基本原則。2013 年11 月，中共十八屆三中全會明確提出要落實稅收法定原則。2015 年3 月，修改后的《立法法》對稅收法定原則進(jìn)行了明確和細(xì)化，規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能由法律規(guī)定。根據(jù)稅收法定原則和目前的稅法，對電子商務(wù)征稅問題并沒有特殊規(guī)定，那么就應(yīng)該按現(xiàn)行稅法規(guī)定進(jìn)行征收管理，否則就是“有法不依”。如果考慮到電子商務(wù)不同于傳統(tǒng)的商務(wù)模式，現(xiàn)行實體法和程序法不完全適用，那么就應(yīng)該啟動立法調(diào)研，盡快完善有關(guān)法律制度的程序，以便“有法可依”。

（二）稅收中性原則

稅收中性原則主張國家在征稅時，應(yīng)避免對市場經(jīng)濟(jì)的正常運行進(jìn)行干擾，特別是不能使稅收超越市場機制成為資源配置的決定性因素。稅收中性原則倡導(dǎo)在不扭曲市場機制的正常運行，以及不影響原有資源配置的情況下，有效地發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用，使市場機制和稅收機制達(dá)到最優(yōu)組合。我國在制定電子商務(wù)稅收政策時，應(yīng)體現(xiàn)稅收中性思想，既不能使稅收政策對電子商務(wù)發(fā)展產(chǎn)生延緩或阻礙作用，也不應(yīng)給予過度的優(yōu)惠政策保護(hù)，而應(yīng)創(chuàng)立一個透明、中性的稅收制度環(huán)境，讓其按照市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律健康發(fā)展。

（三）兼顧效率與公平原則

兼顧效率與公平，是經(jīng)濟(jì)法的基本原則之一。效率是社會能從其稀缺資源中得到最多東西的特性；公平是經(jīng)濟(jì)成果在社會成員中平等分配的特性。一般情況下，效率與公平難以兼顧，一項政策的出臺和實施要么重效率輕公平，要么重公平輕效率，但是，法律的價值正是在于，可以以強制的方式來保護(hù)效率與公平原則的協(xié)同落實，在某一階段可以其中的一方面優(yōu)先，但長遠(yuǎn)來看必須兩者兼顧。互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)時代，在專門的網(wǎng)絡(luò)交易平臺上，每天瀏覽網(wǎng)頁，觀看廣告，業(yè)務(wù)咨詢，或者購買商品的數(shù)據(jù)流非常可觀。為了實現(xiàn)征稅目標(biāo)，如果監(jiān)控到每一條信息，即使技術(shù)上能做到，效率也不高，而如果缺少監(jiān)控，又有害稅收公平，因此，需要兼顧效率與公平。

（四）納稅便利原則

納稅便利原則是稅收管理中一項古老的原則，對于電子商務(wù)的征管不僅同樣適用，而且就電子商務(wù)活動所面臨的復(fù)雜環(huán)境來說，顯得更為重要。為順利推進(jìn)電子商務(wù)稅收征管，在考慮如何預(yù)防偷稅的同時，要盡可能地給納稅人以便利，避免因為稅收管理制度的原因，而給納稅人帶來時間、精力和經(jīng)營等方面不應(yīng)有的損失。

（五）前瞻性與靈活性原則

從電子商務(wù)的產(chǎn)生和發(fā)展過程來看，其發(fā)展速度迅猛，前景廣闊，而法律制定不能隨時進(jìn)行，朝令夕改，因此在制定電子商務(wù)稅收政策時，應(yīng)具有充分的前瞻性，既照顧現(xiàn)實需要，又留有可拓展的空間，以便將來可以根據(jù)電子商務(wù)發(fā)展的趨勢進(jìn)行靈活調(diào)整。

三、關(guān)于電子商務(wù)稅收政策的建議

（一）依法治稅，盡快出臺電子商務(wù)稅收相關(guān)法律

從理論層面看，現(xiàn)行稅法規(guī)定并不排除對電子商務(wù)活動進(jìn)行征稅，但在具體實踐中，又未對全部電子商務(wù)活動進(jìn)行稅收征管，這顯然有違稅收法定原則，不符合依法治國的要求。從實踐層面看，對電商征稅采取“無為而治”的做法是對市場經(jīng)濟(jì)秩序的一種困擾和傷害，不利于營造公平、健康的市場競爭環(huán)境，從而也不利于電商自身的長遠(yuǎn)發(fā)展。因此，必須加快制定電子商務(wù)稅收相關(guān)法律的步伐，使“有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究”要求得到真正落實。

為了提高立法的效率，縮短立法的過程，同時，也是為了與其他國家相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行協(xié)調(diào)，避免法律沖突與貿(mào)易障礙，維護(hù)我國企業(yè)在國際競爭中的權(quán)益，可借鑒國際立法的最新成果。例如，2013 年3 月1 日生效的國際法律文件《電子商務(wù)公約》以及全球30 多個國家和地區(qū)已經(jīng)制定的綜合性電子商務(wù)法，都值得認(rèn)真研究與吸收。

（二）稅制設(shè)計上，立足于在現(xiàn)有稅種框架下進(jìn)行修訂、補充和完善

電子商務(wù)是一種通過網(wǎng)絡(luò)平臺進(jìn)行交易的行為，與傳統(tǒng)交易相比，只是交易方式不同，核心業(yè)務(wù)卻沒有本質(zhì)區(qū)別，因此，在稅制設(shè)計上，無需設(shè)立一個新的稅種來規(guī)范和約束電子商務(wù)稅收問題，完全可以在現(xiàn)有的稅種框架下，通過對現(xiàn)有稅法條款進(jìn)行修訂、補充和完善來實現(xiàn)。

1.關(guān)于增值稅

將從事電子商務(wù)活動的所有單位和個人作為增值稅納稅義務(wù)人，以體現(xiàn)稅收公平思想，提高全民稅收意識。至于是否需要實際繳納相關(guān)稅款，承擔(dān)實際稅負(fù)，則可以通過設(shè)置起征點來規(guī)范。擴大增值稅的征稅范圍，并利用“營改增”契機，將電子商務(wù)交易的各種商品和服務(wù)都囊括進(jìn)來?？紤]到電子商務(wù)模式與傳統(tǒng)商務(wù)模式在經(jīng)營業(yè)務(wù)上并無實質(zhì)性區(qū)別，稅率設(shè)置應(yīng)一視同仁，無差別對待。減免稅方面，可根據(jù)經(jīng)營者類型區(qū)別對待。一是對于一般性的電子商務(wù)經(jīng)營者，采取與傳統(tǒng)經(jīng)營者一致的稅收優(yōu)惠政策；二是對于電子商務(wù)服務(wù)企業(yè)（平臺、物流、技術(shù)服務(wù)等），比照現(xiàn)行軟件企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，實行相應(yīng)的稅收優(yōu)惠；三是對于出口產(chǎn)品和出口服務(wù)企業(yè)，應(yīng)制訂有關(guān)跨境電子商務(wù)稅收優(yōu)惠政策，以支持我國電子商務(wù)企業(yè)拓展國際市場。納稅地點方面，建議有實體店的，按現(xiàn)行規(guī)定執(zhí)行；無實體店的，以經(jīng)營者常住地為納稅地點。

2.關(guān)于企業(yè)所得稅

現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。”其中企業(yè)又分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。對于從事電子商務(wù)交易的居民企業(yè)，應(yīng)實行與傳統(tǒng)貿(mào)易企業(yè)同樣的稅收政策。至于非居民企業(yè)，情況則有所不同。稅務(wù)機關(guān)對非居民納稅人發(fā)生的與經(jīng)營活動有關(guān)的納稅義務(wù)，是通過常設(shè)機構(gòu)來判定的。而電子商務(wù)具有虛擬性、無址化、交易主體不確定等屬性，這就給常設(shè)機構(gòu)的定義帶來了挑戰(zhàn)。因此，需要對其賦予新的含義。在跨國電子商務(wù)交易活動中，可通過其從事交易活動的IP 地址來判斷經(jīng)營活動是否構(gòu)成來源地國常設(shè)機構(gòu)。如果其進(jìn)行經(jīng)營的IP 地址同時具有網(wǎng)址經(jīng)營活動的營業(yè)性、時間的持續(xù)性和網(wǎng)址功能的完整性3 個特征，則可以判定其構(gòu)成電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機構(gòu)。對其在中國境內(nèi)取得的應(yīng)稅收入，與傳統(tǒng)貿(mào)易企業(yè)一樣，按現(xiàn)行企業(yè)所得稅法實行按月、季預(yù)繳，年度匯繳制度。對于非居民納稅人不同時符合上述3 個特征，但通過互聯(lián)網(wǎng)交易有來源于我國的收入的，則作為一次性所得在支付環(huán)節(jié)扣繳預(yù)提所得稅。

（三）征管模式上，充分體現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)時代特點

在電子商務(wù)征管模式上，不能生搬硬套現(xiàn)有的稅收征管制度規(guī)定，而應(yīng)順應(yīng)互聯(lián)網(wǎng)時代的發(fā)展，依托強大的信息技術(shù)，力求高效，同時方便征納雙方辦理涉稅事宜，節(jié)約稅收成本。

1.完善電子商務(wù)稅務(wù)登記制度

目前《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》增加了有關(guān)電商登記的內(nèi)容，其中第十九條規(guī)定：“從事網(wǎng)絡(luò)交易的納稅人應(yīng)當(dāng)在其網(wǎng)站首頁或者從事經(jīng)營活動的主頁面醒目位置公開稅務(wù)登記的登載信息或者電子鏈接標(biāo)識”；第三十三條要求“網(wǎng)絡(luò)交易平臺向稅務(wù)機關(guān)提供電子商務(wù)交易者的登記注冊信息?！逼诖叫抻喓蟮摹抖愂照鞴芊ā纺苓M(jìn)一步明確電商登記制度，到時，無論是在企業(yè)自有網(wǎng)站進(jìn)行電子商務(wù)交易的納稅人，還是在第三方交易平臺上進(jìn)行電子商務(wù)交易的納稅人，都要將全部店鋪資料報送稅務(wù)部門，由后者進(jìn)行審核登記，并賦予電子商務(wù)專用稅務(wù)登記號。如違反規(guī)定不去登記或不在交易網(wǎng)站公開相關(guān)信息，經(jīng)稅務(wù)部門查實，則需接受處罰并限期改正。

2.開發(fā)電子商務(wù)稅收管理軟件

根據(jù)電子商務(wù)交易特點，開發(fā)電子商務(wù)稅收管理軟件，通過互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)與納稅人交易平臺互聯(lián)互通，做到交易、納稅申報、涉稅管理在網(wǎng)上無縫銜接，無紙化操作，彰顯互聯(lián)網(wǎng)時代方便、高效的特點。電子商務(wù)稅收管理軟件分為納稅人端和稅務(wù)端。納稅人端軟件可聚焦物流與資金流的變化，實現(xiàn)對每筆交易業(yè)務(wù)的實時監(jiān)控和稅款計算，月度結(jié)束時，根據(jù)納稅人類型和交易性質(zhì)計算出當(dāng)期應(yīng)繳稅款，向稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報。稅務(wù)端則集成稅務(wù)機關(guān)對電子商務(wù)納稅人的各項管理功能。

3.推廣使用電子發(fā)票

自2013 年6 月京東商城開出我國電子商務(wù)領(lǐng)域首張電子發(fā)票以來，電子發(fā)票試點范圍在全國不斷擴大。電子發(fā)票具有節(jié)約成本，易于保存等優(yōu)點，更重要的是，有利于促進(jìn)電商征稅問題的解決。但是，目前試點中也暴露出一些問題，如財務(wù)不能報銷，各地標(biāo)準(zhǔn)不一，各省自行建立平臺和規(guī)范，各個平臺獨立運行，未能互聯(lián)互通等。針對這些問題，亟需加強國家層面的試點推廣，對有關(guān)財務(wù)制度進(jìn)行修訂，從而為電商征稅鋪平道路。

4.建立電子商務(wù)稅款代扣代繳制度

在電子商務(wù)環(huán)境下，可對面廣量大的C2C 納稅人實行稅款代扣代繳制度?，F(xiàn)行《稅收征收管理法》只是在總則中做出了“各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)”的原則性規(guī)定，而缺少對各種電子商務(wù)第三方平臺報告信息和協(xié)稅義務(wù)的進(jìn)一步規(guī)定。電子商務(wù)第三方平臺掌握電商經(jīng)營的第一手資料，應(yīng)要求他們向稅務(wù)機關(guān)報告相關(guān)信息，并履行稅款代扣代繳義務(wù)，這樣既可以降低稅收成本，又可以提高工作效率。

5.創(chuàng)新稅務(wù)稽查方式

傳統(tǒng)的稅務(wù)稽查以紙質(zhì)賬冊、憑證和發(fā)票等作為定案依據(jù)，這在互聯(lián)網(wǎng)時代已顯得不合時宜。為適應(yīng)時代發(fā)展要求，要積極創(chuàng)新稅務(wù)稽查方式。一方面，要在法律上明確電子賬冊、電子票據(jù)等電子數(shù)據(jù)擁有與紙質(zhì)材料同等的地位，賦予稅務(wù)稽查人員到認(rèn)證中心、物流等第三方平臺調(diào)取有關(guān)電子數(shù)據(jù)的權(quán)限；另一方面，要大力推進(jìn)電子查賬方式，增強電子數(shù)據(jù)獲取與分析能力，提高稅務(wù)稽查成效。

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