論稅務(wù)行政裁量權(quán)的法律治理

◆胡溢武

法治政府建設(shè)作為我國法治進(jìn)程中重要的一環(huán)，其基本要求是有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究。而當(dāng)前我國法治政府建設(shè)關(guān)鍵的問題依舊是行政執(zhí)法問題，尤其是行政裁量權(quán)濫用問題。稅務(wù)行政作為直接影響行政相對人合法權(quán)益的行政行為，而稅務(wù)機關(guān)又享有廣泛而缺乏規(guī)制的自由裁量權(quán)，因而從法律的視角，探索稅務(wù)行政裁量權(quán)的法律治理方式，成為當(dāng)前需要研究的課題。

一、稅務(wù)行政裁量權(quán)的基本理論

（一）稅務(wù)行政裁量權(quán)的概念和特征

筆者將稅務(wù)行政裁量權(quán)定義為稅務(wù)機關(guān)及其工作人員在法律、法規(guī)、規(guī)章限定范圍內(nèi)，按照法定程序，依照稅務(wù)行政的基本原則，享有的對稅務(wù)行政行為進(jìn)行判斷或者選擇的權(quán)力。一般而言，稅務(wù)行政裁量權(quán)主要表現(xiàn)在三個方面：對稅務(wù)行政的法律依據(jù)的能動解釋裁量，例如何為“情節(jié)嚴(yán)重”、何為“情節(jié)輕微”；對稅務(wù)行政事實依據(jù)的認(rèn)定裁量，例如在空姐代購化妝品走私案的處理中，對于偷逃稅款的認(rèn)定就存在8 萬到109 萬元的巨大差異；對稅務(wù)行政的執(zhí)行裁量。在實踐中，稅務(wù)行政裁量權(quán)往往以執(zhí)行裁量為主要表現(xiàn)形式，例如稅務(wù)處罰中應(yīng)當(dāng)適用何種處罰、應(yīng)適用何種幅度罰款、罰款的繳納期限、罰款的繳納方式等。

稅務(wù)行政裁量權(quán)發(fā)生于稅務(wù)行政過程中，具有如下特性：

第一，雙重性。稅務(wù)行政裁量權(quán)如果合理審慎的話，將提高行政行為的正當(dāng)性與可接受性，從而有利于行政行為的執(zhí)行，同時也有利于緩和稅收法規(guī)普遍性與稅收事件個性之間的矛盾，從而促進(jìn)法律效果與社會效果的統(tǒng)一。相反，如果稅務(wù)行政裁量未遵循稅收法規(guī)的基本原則，所做出的行政裁量行為受到不相關(guān)因素的影響，有可能損害稅收公正或者稅收效率，侵害納稅人的合法權(quán)益，不利于稅收秩序的穩(wěn)定和統(tǒng)一。由此可見，稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使可能會導(dǎo)致截然相反的后果。

第二，強制性。稅務(wù)行政裁量權(quán)雖然本質(zhì)上屬于行政主體的一種選擇自由或者判斷自由，但是這并不表明其隨意而缺乏約束力，與此相反，稅務(wù)行政裁量權(quán)產(chǎn)生于稅收行政過程中，和稅收一樣具有強制性的特征。換言之，稅收行政行為是稅務(wù)機關(guān)依據(jù)法律規(guī)范，依靠國家強制力無償征收稅款過程中發(fā)生的行為，稅收行政裁量權(quán)的行使也具備國家強制力保障的特征，任何行政相對人違反稅務(wù)行政裁量行為均要受到處罰或者承擔(dān)相應(yīng)的不利法律后果。

第三，單方意志性。傳統(tǒng)行政法受到管理論的影響，認(rèn)為行政行為是行政主體依照國家法律規(guī)范將其意志具體化的過程，行政主體并不考慮行政相對人的意思表示。但是隨著行政行為實踐的發(fā)展，越來越多的行政行為彰顯的是行政主體與利害關(guān)系人的多方意志，例如契約行政、給付行政。而稅務(wù)行政作為國家單方、無償征收稅款的行為，這種表現(xiàn)更為明顯，其仍然是行政主體依法自行實施的，并不需要考慮行政相對人的意志。

（二）稅務(wù)行政裁量權(quán)存在的合理性與基本要求

稅務(wù)行政裁量權(quán)之所以存在，是因為多種因素共同作用的結(jié)果。一方面，法治要求一切行政行為均應(yīng)依法而為，受法之約束，也就是說行政行為均應(yīng)有法可依，有法必依。然而由于法律的局限性，①法律的局限性主要表現(xiàn)在以下幾點：一則立法者不是上帝，有限理性下的立法者所立之法往往存在漏洞；二則法律一經(jīng)制定，即落后于社會，法律的穩(wěn)定性導(dǎo)致法律無法迅速回應(yīng)社會，法律的滯后性突出；三則稅務(wù)行政行為作為一門專業(yè)性極強的行政行為，立法者由于專業(yè)知識的匱乏，并不能制定完全滿足稅務(wù)行政需要的法規(guī)范；四則法律作為普遍性的抽象規(guī)范，適用于具體稅務(wù)行政行為中，可能導(dǎo)致個案不公。如果嚴(yán)格按照法律處理，可能會出現(xiàn)無法可依或者個案不公的困境；另一方面，隨著福利行政、服務(wù)行政理念的提出，政府更加明晰的被定位于為公民提供高質(zhì)量的公共服務(wù)和公共產(chǎn)品的組織。而基于這一定位，稅務(wù)行政也應(yīng)當(dāng)更多地考慮稅務(wù)行政行為的公共服務(wù)價值，稅務(wù)行政也應(yīng)當(dāng)享有充分的自由裁量權(quán)，通過稅務(wù)裁量權(quán)的行使增加稅務(wù)部門的服務(wù)性。

雖然稅務(wù)機關(guān)依法享有稅務(wù)行政裁量權(quán)具有其必然性與合理性，但是這并不代表行政機關(guān)及其工作人員的所有行政裁量行為均合法正當(dāng)?！安昧坎]有給予行政機關(guān)自由或者任意，自由裁量是不存在的，只有合義務(wù)的裁量或者更好一些：受法律約束的裁量?！雹赱德]哈特穆特·毛雷爾：《行政法學(xué)總論》，高家偉，譯.北京：法律出版社，2000 年版，第129 頁，第130-132 頁。稅務(wù)行政裁量權(quán)作為國家針對特定的稅收事項的處理而賦予稅收征收機關(guān)的一種權(quán)力，其應(yīng)符合特定的適用程序，是在法定的原則、范圍內(nèi)進(jìn)行裁量，而且裁量要符合稅法的目的，稅收執(zhí)法行為要符合稅法合理性與公正性的要求。也就是說，稅務(wù)行政裁量一方面應(yīng)遵循稅收法定主義原則，須依法而為，符合法律規(guī)定的程序和適用條件，另一方面須合理審慎，符合稅務(wù)行政應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則和價值追求。

二、稅務(wù)行政裁量權(quán)行使失范的主要表現(xiàn)

行政裁量權(quán)作為行政權(quán)力的重要組成部分，自然具有權(quán)力的本質(zhì)屬性：天然的擴(kuò)張性和侵害性。“有權(quán)力的人使用權(quán)力一直遇到有界限的地方才休止”，③[法]孟德斯鳩：《論法的精神(上冊)》，張雁深，譯.北京：商務(wù)印書館，1963 年版，第154 頁。行政裁量權(quán)的行使同樣如此，而且不可訴原則④不可訴，即不屬于司法審查范圍。行政裁量作為立法或者法律授予行政機關(guān)的權(quán)力，只要屬于授權(quán)范圍即可，法院不應(yīng)當(dāng)對行政裁量行為進(jìn)行審查。美國《聯(lián)邦行政程序法》第701 條對于行政裁量不受司法審查進(jìn)行明確規(guī)定，但是美國最高院在奧弗頓公園的公民組織訴沃爾普案件中對此做出限制性狹義解釋，即只有行政行為具有高度裁量性以致缺乏確定行政機關(guān)選擇合法性的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)的情況下，才能排除司法審查。由此可見，行政裁量不可訴是相對的。的存在導(dǎo)致行政裁量的規(guī)制成為巨大難題。而稅務(wù)行政的專業(yè)性進(jìn)一步增加了稅務(wù)行政裁量權(quán)規(guī)制的困難。正因為如此，稅務(wù)行政裁量權(quán)失范現(xiàn)象較為普遍，主要表現(xiàn)在以下幾點：

（一）不合理的考量

稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使，必然需要對個案所涉及的相關(guān)因素進(jìn)行考慮，然而在實際的稅務(wù)行政中，不合理的考量較為普遍，主要表現(xiàn)為未考慮相關(guān)因素或考慮了不相關(guān)因素。未考慮相關(guān)因素，是指行政機關(guān)及其工作人員在做出稅務(wù)行政行為時，并未考慮法定因素或者應(yīng)當(dāng)考慮的其他相關(guān)因素，恣意而專斷地做出不合理的稅收行政行為。以稅務(wù)行政處罰為例，若行政相對人具有《行政處罰法》第二十七條規(guī)定的應(yīng)當(dāng)依法從輕或減輕處罰的情節(jié)，稅務(wù)部門就應(yīng)當(dāng)在做出行政處罰行為時予以考慮。考慮了不相關(guān)因素，是指稅務(wù)行政機關(guān)在做出稅務(wù)行政行為時，把法律法規(guī)規(guī)定的不應(yīng)考慮的因素或者依普通人觀念不應(yīng)當(dāng)考慮的因素作為處理問題的依據(jù)，做出不合理的稅務(wù)行政行為。例如稅務(wù)部門在稅務(wù)檢查中，明知某企業(yè)存在偷稅漏稅情節(jié)，但考慮該企業(yè)屬于本地稅收大戶而不予以處罰。

（二）不公正裁量

稅務(wù)機關(guān)行使行政裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)平等對待每一個納稅人，同樣情形同等處理，不得差別對待或者進(jìn)行歧視性裁量。對情節(jié)、事實、性質(zhì)及社會危害程度等因素基本相同或者相似的稅務(wù)事項，應(yīng)當(dāng)給予基本相同或者相似的處理，即在普通人看來，稅務(wù)機關(guān)的行政裁量權(quán)的行使不得存在明顯的差別對待。同一地區(qū)國稅、地稅機關(guān)對相同稅務(wù)管理事項的處理應(yīng)當(dāng)一致。非因法定事由并經(jīng)法定程序，不得撤銷、變更已經(jīng)生效的稅務(wù)決定。因國家利益、公共利益或者其他法定事由需要撤銷或者變更稅務(wù)決定的，應(yīng)當(dāng)依照法定權(quán)限和程序進(jìn)行，對納稅人因此而受到的財產(chǎn)損失依法予以補償。所有違背上述事項的裁量，都是不公正裁量，都是稅務(wù)行政裁量權(quán)違反法律的表現(xiàn)。而現(xiàn)實中同一違法事由處罰差異的裁量則大量存在，例如對于拖欠稅款行為，對于一般民營企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)要求按期繳納，并支付滯納金。對于地區(qū)重大企業(yè)、納稅大戶企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)只是口頭或者書面催收，甚至允許繼續(xù)拖期。

（三）錯誤理解稅收法律規(guī)范

這就涉及對不確定法律概念或者法律要件的理解。稅收法律規(guī)范作為稅收行政行為的準(zhǔn)繩，一旦理解不正確，將導(dǎo)致錯誤行使自由裁量權(quán)。這主要表現(xiàn)在兩個方面：一是稅收法律規(guī)范并沒有授予稅務(wù)行政執(zhí)法者自由裁量的權(quán)力，而執(zhí)法者誤以為已獲得授權(quán)并按自己的理解進(jìn)行了自由裁量；二是稅收法律規(guī)范雖然明示稅務(wù)部門及其工作人員有自由裁量權(quán)，但是對該裁量權(quán)的行使進(jìn)行條件限制，而稅務(wù)行政人員由于理解錯誤，導(dǎo)致錯誤行使稅務(wù)行政裁量權(quán)。例如現(xiàn)行《稅收征管法》規(guī)定，對于未按規(guī)定期限辦理稅務(wù)登記的行為，“由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上一萬元以下的罰款”，而在實際的稅務(wù)行政中，對于“情節(jié)嚴(yán)重”的錯誤理解就可能導(dǎo)致適用不同的處罰幅度。

（四）違反法定程序

稅收是對公民財產(chǎn)的無償而強制的征收行為，影響當(dāng)事人的合法權(quán)益，因此稅收程序成為限制稅務(wù)行政裁量權(quán)不可或缺的部分。稅收程序是稅收法律規(guī)范對稅務(wù)行為設(shè)定的具體的行為方式、步驟、順序和時限等，從而規(guī)范了稅務(wù)部門的稅務(wù)行政行為，在一定程度上限制了稅務(wù)行政裁量權(quán)的隨意性。“從目前的稅務(wù)工作實踐來看，可以規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)的法律程序制度主要有回避制度、公開制度、告知制度、聽證制度、證據(jù)制度、期限制度、說明理由、監(jiān)督制度等”，①鄧嶸：《稅務(wù)行政裁量權(quán)失范及其法律規(guī)制》，《稅收經(jīng)濟(jì)研究》，2013 年第1 期，第80-87 頁。一旦稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使明顯違反這些程序，那么這些行政行為就不發(fā)生效力。

三、我國稅務(wù)行政裁量權(quán)的法律治理：復(fù)合規(guī)制

由于多重因素的作用，稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用失范現(xiàn)象嚴(yán)重影響稅收秩序的穩(wěn)定以及行政相對人的合法權(quán)益。規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)成為必然的選擇，那么如何規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)？當(dāng)前理論界對行政裁量權(quán)規(guī)制的研究已經(jīng)比較豐富，許多學(xué)者通過比較分析立法規(guī)制、行政控制、行政自制（軟法規(guī)制）、司法規(guī)制等多種規(guī)制路徑，進(jìn)而確定最佳規(guī)制路徑，抑或通過對外國規(guī)制模式進(jìn)行分析并試圖引進(jìn)并促成其中國化。而對于稅務(wù)行政裁量權(quán)的規(guī)制，僅有少數(shù)學(xué)者從法律角度予以思考，研究路徑大致也同一般行政裁量權(quán)的研究相似。

（一）現(xiàn)行的稅務(wù)行政裁量權(quán)規(guī)制模式

根據(jù)稅務(wù)行政裁量權(quán)的產(chǎn)生、行使、救濟(jì)的三個階段，可以將稅務(wù)行政裁量權(quán)的控制手段區(qū)分為事前控制、事中控制以及事后控制三種模式。

事前控制是指在稅務(wù)行政裁量權(quán)產(chǎn)生的階段限制行政裁量權(quán)，從而從源頭上杜絕稅務(wù)行政裁量權(quán)的擴(kuò)張或者濫用，這一階段通常適用的是立法控制模式，包括產(chǎn)生稅務(wù)行政裁量權(quán)的行政立法過程。正如前文所述，行政裁量權(quán)產(chǎn)生的主要原因是法律的不完全，因而若能在立法階段盡可能地限制稅務(wù)行政裁量權(quán)的產(chǎn)生和擴(kuò)張，將會最大可能地減少稅務(wù)行政裁量權(quán)的失范。立法控制是指在授權(quán)之初對授權(quán)進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)定以限制行政裁量權(quán)的行使和自我擴(kuò)張。這里的授權(quán)表現(xiàn)在兩個方面：一是授權(quán)立法，①實際上，在我國稅收法律規(guī)范體系中，除了《個人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《車船稅法》、《稅收征管法》四部法律外，其余均屬于全國人大對國務(wù)院的授權(quán)立法，例如《增值稅暫行條例》、《營業(yè)稅暫行條例》，而這些授權(quán)，大都屬于空白授權(quán)。二是授權(quán)行政。對于前者，立法機關(guān)或者單行法律、法規(guī)一般對授權(quán)立法的理由、目的、范圍、原則、授權(quán)的行使期限等予以明確規(guī)定，限制行政裁量權(quán)的恣意。對于后者，立法機關(guān)在立法中通過對法律條文的精細(xì)化和明確來盡可能地縮小行政裁量的范圍，即“相對地縮小自由裁量的領(lǐng)域，變自由裁量為羈束裁量，并逐漸增加羈束裁量的適用范圍”。②楊建順：《行政規(guī)制與權(quán)利保障》，北京：中國人民大學(xué)出版社,2007 年版，第518 頁。我國目前的大量稅務(wù)法規(guī)均是由國務(wù)院依據(jù)授權(quán)制定的，而稅務(wù)法律規(guī)范也賦予稅務(wù)機關(guān)充分稅務(wù)裁量權(quán)，在稅務(wù)處罰措施、幅度、期限和稅收優(yōu)惠、退稅申報等方面，稅務(wù)機關(guān)均享有充分的裁量權(quán)。

事中控制是指在稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使過程中對其規(guī)范，從而防止稅務(wù)行政裁量權(quán)的濫用。這個階段的控制往往指代行政控制模式，當(dāng)前我國行政控制模式一般包含行政程序控制與裁量基準(zhǔn)控制。行政程序控制往往是在明晰職權(quán)范圍、劃清職權(quán)邊界的基礎(chǔ)上，根據(jù)權(quán)責(zé)一致的原則，對稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使步驟、方式、順序、時限等進(jìn)行明確規(guī)定，從而保障稅務(wù)行政裁量權(quán)行使的合理性與合法性，實現(xiàn)行政裁量權(quán)運行的規(guī)范化和公開化。裁量基準(zhǔn)控制則是通過對法律法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行細(xì)化、量化，從而壓縮裁量空間，限制裁量權(quán)的彈性。例如《廈門市稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)執(zhí)行基準(zhǔn)》對《稅收征管法》第六十條第一款第（四）項中的“情節(jié)嚴(yán)重”的判斷標(biāo)準(zhǔn)及處罰標(biāo)準(zhǔn)做出明確規(guī)定：納稅人未在限改期限內(nèi)改正且逾期超過六個月的屬于情節(jié)嚴(yán)重，對于納稅人少報一個銀行賬號處罰2000 元，每增少報一個銀行賬號處罰500 元，但最高不超過10000 元。這種量化規(guī)定，將稅務(wù)行政裁量的幅度和判斷空間進(jìn)行壓縮，可以最大限度消除稅務(wù)人員執(zhí)法的“彈性空間”，在一定程度上遏制稅務(wù)行政裁量權(quán)的失范。

事后控制則是在稅務(wù)行政裁量權(quán)行使后，對行政裁量結(jié)果進(jìn)行審查，從而限制因稅務(wù)裁量權(quán)運用不合法或者不合理所帶來的負(fù)面效果的發(fā)揮。事后控制又可以稱為救濟(jì)控制模式，即當(dāng)行政裁量權(quán)實際偏離法律預(yù)設(shè)的軌道并引發(fā)行政糾紛時，行政相對人通過行政復(fù)議或者行政訴訟等救濟(jì)途徑，請求對稅務(wù)部門行政裁量行為的合法性或者合理性進(jìn)行審查，從而矯正不合理或者不合法的稅務(wù)裁量行為，抑制不合法或者不合理裁量所帶來的負(fù)面效果，從而發(fā)揮其對稅務(wù)行政裁量權(quán)的控制作用。

（二）復(fù)合規(guī)制：規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)的必然選擇

上述三種控制模式在規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)的同時，也存在其難以克服的弊端。首先，作為事前控制的立法控制，雖然可以通過立法精細(xì)化、良善化、嚴(yán)格遵守“禁止空白授權(quán)”、加強法律解釋來限制稅務(wù)行政裁量權(quán)的濫用，但是基于有限理性、稅收事務(wù)專業(yè)性等原因，立法控制的作用有限；立法者都追求法律涵蓋社會關(guān)系范圍的最大化，這必然導(dǎo)致法律的抽象化，換言之無論怎么改良，稅收法律規(guī)范終究是具體事實的抽象概括，無法全方位回應(yīng)復(fù)雜各異的個案事實，難以保障稅收法律的使用必然實現(xiàn)個案正義。何況我國稅收立法大量存在無期限授權(quán)立法的情形，例如作為我國第一大稅種的增值稅一直沒有對應(yīng)的法律。

其次，在事中控制中，雖然行政程序“既能彌補立法控權(quán)的預(yù)測缺陷，又是事中控權(quán)，有別于司法控權(quán)，從而體現(xiàn)了其強大的生命力”，①歐陽君君：《論公民參與對行政裁量權(quán)的控制》，《政治與法律》,2011 年第10 期，第51-59 頁。但是稅收行政程序本身也涉及裁量的問題，稅務(wù)部門對于任意性程序具有一定的裁量權(quán)，而行政程序的選擇結(jié)果也未必導(dǎo)致實質(zhì)正義的實現(xiàn)，何況當(dāng)前稅收行政程序良善化、可操作性仍是備受爭議的問題。雖然稅務(wù)裁量基準(zhǔn)制度得到中央和地方的廣泛推廣，而且從實踐的反饋來看，裁量基準(zhǔn)制度使稅務(wù)部門的自由裁量權(quán)得到了控制并且在限制稅務(wù)行政裁量權(quán)方面發(fā)揮實效，但是裁量基準(zhǔn)本身面臨著制定權(quán)限、效力范圍、合法性等問題。

最后，事后控制是救濟(jì)公正的實現(xiàn)渠道，但是救濟(jì)控制模式具有顯而易見的滯后性，而且并不是所有的受損權(quán)益均可以通過事后救濟(jì)予以彌補。雖然納稅人可以對侵害自己權(quán)益的稅務(wù)裁量行為向做出行政行為的稅務(wù)機關(guān)的上一級稅務(wù)機關(guān)申請行政復(fù)議，但是由于上下級機關(guān)之間存在的千絲萬縷的聯(lián)系，在法律規(guī)定不夠具體透明的情況下，納稅人的行政救濟(jì)權(quán)很難實現(xiàn)，而且將內(nèi)設(shè)機構(gòu)作為行政復(fù)議機關(guān)，行政復(fù)議結(jié)果的公正性與合理性也備受質(zhì)疑。而作為權(quán)利救濟(jì)的最后一道屏障的司法救濟(jì)在我國的審查范圍僅限于具體行政行為的合法性審查，原則上不包括合理性審查，除非顯失公正。

由此可見，各種控制模式在發(fā)揮其規(guī)制行政裁量權(quán)功能的同時，亦存在其難以克服的缺點。在當(dāng)前的背景下，僅僅依靠某種規(guī)制路徑顯然是無法確保稅務(wù)行政裁量權(quán)的合法合理使用。一方面，筆者基于多種考慮對行政裁量權(quán)取廣義概念，無論是立法控制抑或行政控制又或者司法控制，均無法單獨實現(xiàn)對廣義上的稅務(wù)行政裁量權(quán)的有效規(guī)制；另一方面，規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)是一項系統(tǒng)工程，單獨依靠一種或者兩種規(guī)制模式是不可取的，因為每一種規(guī)制模式都有其優(yōu)點和缺陷，每一種規(guī)制模式都在特定的階段或者領(lǐng)域發(fā)揮著規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)的功效。因此，復(fù)合規(guī)制路徑是必然選擇。

但是如何實現(xiàn)稅務(wù)行政裁量權(quán)的復(fù)合規(guī)制呢？筆者認(rèn)為，一方面應(yīng)當(dāng)在上述三種控制模式的基礎(chǔ)上，加強三種控制模式之間的協(xié)調(diào)與銜接，既要“各盡其能”，又要“互補其短”，使得單一的控制模式的功能劣勢最小化而整個控制體系的整體功能最大化，從而形成“一個結(jié)構(gòu)上完整、功能上均衡、自我調(diào)解、相互支持的行政裁量規(guī)制系統(tǒng)”。②錢卿,周佑勇：《論行政裁量規(guī)制系統(tǒng)的建構(gòu)——基于功能主義的范式》，《湖北社會科學(xué)》,2012 年第11 期，第153-158 頁。具體的建議包括以下幾點：一是完善以事中控制為核心的多元規(guī)制系統(tǒng)。稅務(wù)裁量源于稅收法律規(guī)范，雖然我們一再強調(diào)行政裁量權(quán)的制約最好是通過事前預(yù)防達(dá)到規(guī)制目的，但是由于我國行政機關(guān)力量過于強大，且立法監(jiān)督機制的長時間沉默，導(dǎo)致期冀于立法機關(guān)的監(jiān)督來限制稅務(wù)裁量權(quán)是很不現(xiàn)實的。并且基于行政靈活性的需要，大量的稅務(wù)裁量權(quán)的存在是必需的。而事后控制的滯后性與弊端也顯而易見，這就導(dǎo)致當(dāng)前我國的稅務(wù)裁量權(quán)規(guī)制體系必然要以具有同步性、低成本性的事中控制為主，以事前控制和事后控制為輔。二是制定稅收程序法，建構(gòu)以現(xiàn)代程序為核心的事中控制模式。事中控制的手段主要包含稅收程序、稅收分權(quán)以及稅收裁量基準(zhǔn)③也有的學(xué)者將稅收先例作為稅務(wù)裁量權(quán)的事中控制方式之一，但是筆者更偏向于認(rèn)為，由于稅收慣例的確定本身是一件很難確定的事，何況不同層級的稅務(wù)機關(guān)、不同的稅務(wù)人員均有“自己”意志的先例。并且對于那些經(jīng)過反復(fù)實踐的先例，稅務(wù)機關(guān)完全可以通過裁量基準(zhǔn)制度實現(xiàn)對稅務(wù)先例的包容。三種方式。隨著民主法治觀念的深化，現(xiàn)代行政要求稅務(wù)裁量權(quán)的行使更注重納稅人的主體地位，通過行政程序明確稅務(wù)裁量行為的步驟、順序、實施方式、期限以及稅務(wù)機關(guān)聽取納稅人意見和說明理由的義務(wù)，使稅務(wù)裁量行為流程化、標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化。三是建立稅務(wù)法規(guī)行使的評價和反饋機制，通過對稅務(wù)行政行為和稅務(wù)案件情況的統(tǒng)計、總結(jié)、評價，以及公眾與社會組織的監(jiān)督與效果反饋，實現(xiàn)稅務(wù)法規(guī)的靜態(tài)與動態(tài)評估，進(jìn)而為完善、修改稅務(wù)法律規(guī)范奠定基礎(chǔ)。

另一方面，在遵守稅收法定的基本前提下，要強化稅務(wù)裁量權(quán)產(chǎn)生、行使、救濟(jì)過程中的合作治理，通過適當(dāng)引入公眾參與稅務(wù)法規(guī)的制定和稅務(wù)裁量權(quán)的行使以及稅務(wù)裁量權(quán)的救濟(jì)，促進(jìn)稅務(wù)裁量過程中稅務(wù)機關(guān)與納稅主體之間的溝通、交流，提升稅務(wù)裁量行為的可接受性，推進(jìn)稅收行政事務(wù)的多元共治。通過事先確定那些被絕大多數(shù)人認(rèn)可的參與程序，促進(jìn)稅務(wù)機關(guān)和納稅人之間進(jìn)行理性的對話與協(xié)商，從而壓縮征管權(quán)行使過程中可能存在的恣意空間，進(jìn)而保障納稅人的基本權(quán)益，提高稅收征管的效能，增進(jìn)納稅人對征管主體的信賴與遵從。例如，在個人所得稅法的修改中，我國多次征求公眾對工薪所得費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的意見，并結(jié)合其對我國稅收的影響、社會收入分配的效果確定工薪所得費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，增加了工薪所得費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的合理性和可接受性。這是因為對法的義務(wù)規(guī)則的遵從依靠內(nèi)心認(rèn)可而非外在強制，只有通過充分的參與，才能確保多元化利益訴求的表達(dá)與包容，進(jìn)而促使政府以一種開放、協(xié)商、溝通的機制實現(xiàn)稅收有效征管，從而達(dá)成一種合作、共贏的局面。