關(guān)于水資源會計核算的理論思考及方法探討

李 艷，張巧良

（1.蘭州理工大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，甘肅 蘭州 730050；2.河海大學(xué) 商學(xué)院，江蘇 南京 210098）

一、水資源會計理論基礎(chǔ)

不管是什么學(xué)科，它的形成與發(fā)展既需要一些必備的客觀條件，又需要有相關(guān)的較為完善的學(xué)科理論作為創(chuàng)建理論的依據(jù)。通常，哲學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)與“三論”（系統(tǒng)論、控制論、信息論）是會計學(xué)的理論依據(jù)。可持續(xù)理念是水資源會計的發(fā)展前提，它有著自身的學(xué)科理論特征與方法體系。普通的會計學(xué)理論基礎(chǔ)以及資源經(jīng)濟(jì)學(xué)、可持續(xù)發(fā)展、數(shù)學(xué)等學(xué)科都和水資源會計理論基礎(chǔ)有某種聯(lián)系，它們共同影響著水資源會計學(xué)的形成與發(fā)展。所以，水資源會計的理論基礎(chǔ)融合了不同層次、不同作用的學(xué)科理論，并構(gòu)成了水資源會計基礎(chǔ)理論體系，它們包括了可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)、資源經(jīng)濟(jì)學(xué)、數(shù)學(xué)等等。

（一）可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)

可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)作為應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)，融合了不同的自然社會科學(xué)知識，它的應(yīng)用性、邊緣性以及綜合性特別強(qiáng)，該學(xué)科的研究重點主要集中在生態(tài)資源供給矛盾、人類經(jīng)濟(jì)活動需求領(lǐng)域，該領(lǐng)域表現(xiàn)出來的可持續(xù)發(fā)展問題以及可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)關(guān)系發(fā)展規(guī)律和它的機(jī)理又源自于生態(tài)資源供給矛盾與人類經(jīng)濟(jì)活動需求領(lǐng)域的可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)。其觀點基礎(chǔ)就是經(jīng)濟(jì)因素不影響現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展，主要是受到相關(guān)聯(lián)的關(guān)鍵非經(jīng)濟(jì)因素的協(xié)調(diào)作用以及現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的內(nèi)外在因素的密切融合的影響。以可持續(xù)發(fā)展系統(tǒng)角度來看，可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的各個要素及相關(guān)的結(jié)構(gòu)作用間的運(yùn)動矛盾，以便于對可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)中的客觀規(guī)律，比如那些有著內(nèi)在的、必然的、普遍聯(lián)系的可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)關(guān)系可以被科學(xué)地反映出來。[1]對上述問題的集中探索可以為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)與生態(tài)效益的發(fā)展提供有力幫助，我們可以從經(jīng)濟(jì)與生態(tài)環(huán)境、資源、人口方面的有機(jī)聯(lián)系上去探究現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)如何通過最低生態(tài)代價以及最低經(jīng)濟(jì)成本來了解它的可持續(xù)發(fā)展規(guī)律。

水資源會計的形成是以可持續(xù)發(fā)展的意思及要求為前提，它對水資源會計理論和方法的構(gòu)建有著關(guān)鍵的限制，水資源會計如果不以可持續(xù)發(fā)展理論作為支撐就無法形成基本理論。加強(qiáng)水資源會計理論方法的探究，科學(xué)計量水資源，構(gòu)建合乎實際運(yùn)用的核算體系，以完善的水資源會計報告為水資源的儲備、開發(fā)、利用、資源補(bǔ)償提供更為有效的信息，給人們以科學(xué)的計量、方法利用來理性看待水資源保護(hù)與運(yùn)用，由此實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。運(yùn)用可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)理論來研究資源生態(tài)循環(huán)規(guī)律，指導(dǎo)人們對水資源會計內(nèi)部結(jié)構(gòu)與要素進(jìn)行科學(xué)研究，意義重大。

（二）數(shù)學(xué)

會計與數(shù)學(xué)具有天然的聯(lián)系，數(shù)學(xué)促進(jìn)會計發(fā)展，數(shù)學(xué)家出于實用性需要而提出了會計學(xué)。換言之，會計學(xué)因數(shù)學(xué)的發(fā)展而出現(xiàn)，數(shù)學(xué)成為會計發(fā)展和應(yīng)用的基礎(chǔ)，會計方法體系也是在數(shù)學(xué)基礎(chǔ)上形成的，由此獨立成為了一個特別的學(xué)科。財務(wù)會計、管理會計是現(xiàn)代會計的兩個重要組成部分，它們都離不開數(shù)學(xué)理論方法的運(yùn)用，特別是管理會計學(xué)科，通常會運(yùn)用到諸如新微積分、數(shù)學(xué)模型等數(shù)學(xué)方法。會計通過數(shù)學(xué)來形成方法，在計量與結(jié)算中也需要依靠數(shù)學(xué)來尋找經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。數(shù)學(xué)線性規(guī)劃、微積分、數(shù)理統(tǒng)計等多種方法都大量運(yùn)用在會計核算體系中。水資源會計中，水資源價值的計量、核算、評價以及水資源利用預(yù)測等無一不需要運(yùn)用數(shù)學(xué)理論方法，因此數(shù)學(xué)是水資源會計的基礎(chǔ)。

（三）資源經(jīng)濟(jì)學(xué)

在社會微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)中，資源經(jīng)濟(jì)學(xué)是它的重要組成部分，該學(xué)科對資源的配置、決策的收入分配問題最為關(guān)注，資源配置是資源經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的主要問題，包括方案選擇、設(shè)計、政策與工程項目的社會效益、成本等等，另外也會對環(huán)境資源中的相關(guān)問題、分析方法與分析技術(shù)有所涉獵，而集中研究的則是資源的科學(xué)開發(fā)利用與管理，避免對資源過度消耗。根據(jù)會計核算作用來把水資源會計融合到賬戶核算中，以促進(jìn)水資源信息的規(guī)范利用是水資源會計的主要目標(biāo)，它可以科學(xué)地反映出水資源的各方面特征，使越來越多的人能夠?qū)ζ溥M(jìn)行科學(xué)利用。在水資源會計理論研究中，不同項目研究的理論基礎(chǔ)來自于對資源經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的具體分析，比如環(huán)境資源政策、資源配置標(biāo)志、資源評價、環(huán)境保護(hù)、污染控制、土地政策等等。

二、水資源會計核算方法探討

社會主義市場經(jīng)濟(jì)制度的形成對我國企業(yè)會計核算體系的建設(shè)有重要的促進(jìn)作用，它也深受經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的影響。企業(yè)對水資源的控制實際上是一種對資產(chǎn)的擁有，不管是國家投資、法律認(rèn)可還是企業(yè)借款形成，都應(yīng)該根據(jù)相關(guān)規(guī)定和規(guī)范的會計核算體系有機(jī)結(jié)合。通過水資源會計核算，企業(yè)才能對產(chǎn)權(quán)、投資者、債權(quán)人、合法權(quán)益進(jìn)行有效界定、計算、保護(hù)，促進(jìn)資源性資產(chǎn)增值。

（一）確認(rèn)水資源會計要素

水資源會計的控制反映的是與水資源生態(tài)循環(huán)中與之相匹配的經(jīng)濟(jì)循環(huán)期間的過程與結(jié)果，相關(guān)的會計確認(rèn)就成為了資源會計核算的一方面內(nèi)容。在水資源會計確認(rèn)中，這個過程就是把水資源會計方面的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)當(dāng)成會計要素進(jìn)行詳細(xì)記錄，并在會計報表中寫出來。人們的生存與經(jīng)濟(jì)活動離不開水資源、水環(huán)境，水資源的開發(fā)利用會讓人們成為最大的受益者。水資源因為人類的開發(fā)利用而不斷減少，而相關(guān)的環(huán)境污染又讓水資源浪費(fèi)嚴(yán)重，增加了利用成本，水資源的保護(hù)會消耗很多社會資本，必須在水資源會計核算中體現(xiàn)出來。既要從傳統(tǒng)財務(wù)會計確認(rèn)角度來看待水資源會計確認(rèn)，又要充分認(rèn)識到水資源本身的獨特性。其確認(rèn)主要從水資源資產(chǎn)、負(fù)債、承保以及收益四個方面來進(jìn)行。

1.水資源資產(chǎn)確認(rèn)。企業(yè)要想將水資源資產(chǎn)當(dāng)作企業(yè)資產(chǎn)來確認(rèn)，需要滿足三個方面的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：一是未來效用的可能性。利用可能性理念來衡量確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，目的就是對水資源資產(chǎn)項目中和未來效用相關(guān)的不確定性能夠被明確指出來。二是計量可靠性。要是會計核算資料基本準(zhǔn)確，而且對相關(guān)的情況反映符合實際，為會計信息決策者提供有效幫助，那么會計核算資料就比較可靠了。如果會計計量方法及核算技術(shù)存在缺陷，對水資源的復(fù)雜性不能準(zhǔn)確反映，沒有偏向，還是要確認(rèn)水資源資產(chǎn)，但是需要調(diào)整計量方法，利用準(zhǔn)確的方法來進(jìn)行核算。三是確認(rèn)水資源資產(chǎn)地域范圍。水資源作為特定的財產(chǎn)應(yīng)該是人類共有的，國家在劃分其地域時，對水資源使用權(quán)、所有權(quán)也進(jìn)行了劃分，水資源會計確認(rèn)僅僅限于該會計主體所包含的整個內(nèi)容或者能夠控制的水資源就可以了。

2.水資源負(fù)債確認(rèn)。水資源負(fù)債的內(nèi)容就是在特定的會計主體中，因為以往的經(jīng)營活動或者別的原因造成水資源破壞而使得企業(yè)損失了預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)必須要在當(dāng)前負(fù)擔(dān)相關(guān)的義務(wù)。要想將其作為負(fù)債來確認(rèn)，需要滿足兩個方面的要求：其一，該負(fù)債確實存在，因為以往的經(jīng)濟(jì)活動出現(xiàn)了應(yīng)負(fù)的經(jīng)濟(jì)義務(wù)；其二，能夠確定或者科學(xué)估計負(fù)債資金。通常水資源負(fù)債都是以或有負(fù)債來體現(xiàn)，比如訴訟索賠壓力、新項目對水資源及環(huán)境產(chǎn)生的負(fù)面影響、治理費(fèi)用預(yù)計等等。要是能夠大體認(rèn)定該負(fù)債出現(xiàn)的原因、時間、數(shù)額，那么就要當(dāng)成負(fù)債列出來，要是存在不確定性，就在資產(chǎn)負(fù)債表附注中詳細(xì)說明產(chǎn)生的原因及影響，遵循的原則是或有負(fù)債的披露原則。

3.水資源成本確認(rèn)。水資源資源保護(hù)成本、損害成本都應(yīng)該視為水資源成本。確認(rèn)應(yīng)該依據(jù)首次識別的時間作為水資源保護(hù)成本確認(rèn)條件，要是與資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)一致，就要資本化水資源成本，然后通過當(dāng)期與未來受益期來攤銷。不然，就要把費(fèi)用算作當(dāng)期損益，其確認(rèn)的關(guān)鍵就是確認(rèn)期間的一個或者多個，是資本化還是視為損益。要是水資源成本以下列途徑相關(guān)的方式進(jìn)入企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益中，那么就要資本化：強(qiáng)化企業(yè)擁有的其它資產(chǎn)能力，提高它的效率或者安全性；對經(jīng)營活動中的污染行為要盡量預(yù)防，做好環(huán)境保護(hù)。并且從預(yù)防潛在污染、因保護(hù)未來水資源產(chǎn)生的成本的角度講，也需要資本化。水資源消耗、減少、降級就是水資源損害成本的主要內(nèi)容。要是企業(yè)的經(jīng)營活動損害了水資源，并且相關(guān)的治理與恢復(fù)時間很長，盡管這些損害不是企業(yè)直接經(jīng)濟(jì)支出，也相當(dāng)于水資源的損減，減少了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)財富。因此，需要通過首次識別時間來確認(rèn)水資源損害成本。

4.水資源收益的確認(rèn)。在某個時期里，對水資源的利用或者改善取得的收益，甚至是水資源資產(chǎn)給人類創(chuàng)造出的或者將要創(chuàng)造出的，可以運(yùn)用貨幣計量的效用都可以當(dāng)作水資源收益。企業(yè)努力解決水污染，不僅可以樹立其良好的社會形象，還可以提高市場銷售量，成為間接受益者，并且在當(dāng)前獲得直接收益的幾率很大。比如通過“三廢”產(chǎn)品來實現(xiàn)稅款減免、治理污染獲得的政府資助、排污權(quán)交易收入等等?，F(xiàn)在，凈收益與相關(guān)收益中介指標(biāo)都包含了這些收益。如果遵循謹(jǐn)慎原則，也可以單獨列出積極治污的收益。

（二）水資源會計報告和披露

水資源信息如果列入會計核算體系里，企業(yè)的信息載體就應(yīng)該以會計報表為主，要科學(xué)、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的水資源實情。水資源會計信息應(yīng)該要將會計主體對水資源的利用與治理信息納入其中，在企業(yè)經(jīng)營中的水資源運(yùn)用結(jié)果中進(jìn)行反映。形式上信息要有定量與定性兩種，也要有貨幣與實物信息：有以價值量或者以自然量為基礎(chǔ)的信息。當(dāng)下，會計界的資源會計報告有補(bǔ)充報告與獨立報告兩種。前者是將自然資源的會計內(nèi)容補(bǔ)充在當(dāng)前的財務(wù)報告中，后者是將自然資源會計報表與當(dāng)前的財務(wù)報告分開建立。我國資源會計發(fā)展并不成熟，水資源會計發(fā)展更是有待更進(jìn)一步提高，我們能夠以財務(wù)會計報告方式作為水資源會計信息報告來對當(dāng)前的財務(wù)報表進(jìn)行科學(xué)運(yùn)用，對水資源會計要素進(jìn)行補(bǔ)充，然后通過報表附注、文字來闡述，利用當(dāng)前的資源會計報告對水資源會計信息實施披露。[2]水資源會計信息方面的財務(wù)報表可以對企業(yè)財務(wù)信息進(jìn)行有效體現(xiàn)，使會計信息披露更清楚，符合社會需求。

（三）水資源會計賬務(wù)處理

企業(yè)可以通過三種途徑獲取水資源使用權(quán)。一是通過購買，就是企業(yè)直接對有水資源持有權(quán)的主體進(jìn)行使用權(quán)購買，相關(guān)的賬務(wù)處理就是將水資源資產(chǎn)記作借方，銀行存款記作貸方。分?jǐn)傎~務(wù)處理是將生產(chǎn)成本記作借方，水資源資產(chǎn)累計耗損記作貸方。二是賬戶中增設(shè)“實收資本——水資源”內(nèi)容，以有別于國家的其它資本，將水資源資產(chǎn)記作借方，將“實收資本——水資源”記作貸方。三是債務(wù)式，就是經(jīng)營企業(yè)對水資源所有者以欠債方式來借的水資源使用權(quán)。這種情況下，因為水資源所有權(quán)與使用權(quán)沒有發(fā)生實質(zhì)性轉(zhuǎn)移，經(jīng)營企業(yè)的水資源使用權(quán)是暫時的，借用期限到了以后，水資源使用權(quán)需要償還，此時水資源資產(chǎn)記作借方，“長期應(yīng)付款——國家”記作貸方。

在水資源費(fèi)用的會計處理過程中，企業(yè)無論用什么方法獲得了水資源使用權(quán)，且在經(jīng)營中將水資源資本化時，其水資源資產(chǎn)中應(yīng)有一份記作水資源環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)來交納給政府。交納費(fèi)用應(yīng)該視為管理費(fèi)用，其財務(wù)處理就是將管理費(fèi)用記作借方，將銀行存款記作貸方。當(dāng)企業(yè)購買防污設(shè)備時，會計分錄中的管理費(fèi)用記作借方，銀行存款記作貸方。要是水資源經(jīng)營中造成水質(zhì)降低，就應(yīng)該承擔(dān)補(bǔ)償費(fèi)，此時的會計分錄中管理費(fèi)用記作借方，應(yīng)付水資源補(bǔ)償費(fèi)記作貸方。水資源利用及保護(hù)獲得的收益，會計分錄中現(xiàn)金記作借方，營業(yè)外收入記作貸方。而在核算水資源資產(chǎn)增值時，水資源因為資本化成為企業(yè)水資源資產(chǎn)，那么或許會由于開發(fā)方式的不科學(xué)而減少，導(dǎo)致當(dāng)前的水資源自然增值，相關(guān)的會計賬務(wù)處理應(yīng)將水資源資產(chǎn)記作借方，未實現(xiàn)增值記作貸方。如果增值了，在計提各時期的折耗時，會計計算應(yīng)該根據(jù)以前取得的成本與新增價值為計算依據(jù)。如果累計折耗等同于水資源資產(chǎn)原有成本，那么需要根據(jù)本年的真正產(chǎn)量來計算水資源資產(chǎn)增值中的轉(zhuǎn)銷數(shù)額，此時未實現(xiàn)增值記作借方，留存收益記作貸方。

三、結(jié)語

綜上所述，社會經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展離不開水資源會計的強(qiáng)大作用。由于我國當(dāng)前正在大力發(fā)展經(jīng)濟(jì)，改革體制，經(jīng)濟(jì)增長更加青睞于集約型的增長方式，相比之于傳統(tǒng)會計，水資源會計提供的信息更為全面，幫助企業(yè)更加明確社會經(jīng)濟(jì)責(zé)任，對經(jīng)營成本、收益以及稅金的計算也會更加科學(xué)、合理。另外，政府在經(jīng)濟(jì)決策中也能夠利用水資源會計提供的信息來進(jìn)行科學(xué)判斷，對水資源進(jìn)行更為有效的配置，實現(xiàn)整個社會經(jīng)濟(jì)朝著可持續(xù)發(fā)展方向前進(jìn)。

[1]葉慧娜.水資源會計的理論架構(gòu)研究[D].河海大學(xué)碩士學(xué)位論文，2006.

[2]張雪芳，沈菊琴，劉玲.水資源會計基本理論與核算問題探討[J].財會月刊，2006（17）.