新會(huì)計(jì)制度下“公車(chē)改革”的財(cái)稅處理

秦文嬌

在習(xí)總書(shū)記和黨中央反腐力度不斷加強(qiáng)的大環(huán)境下，公車(chē)改革方案終于出臺(tái)。去年7月16日，中辦、國(guó)辦下發(fā)《關(guān)于全面推進(jìn)公務(wù)用車(chē)制度改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》和《中央和國(guó)家機(jī)關(guān)公務(wù)用車(chē)制度改革方案》。按照改革方案，中央和國(guó)家機(jī)關(guān)將取消副部級(jí)以下領(lǐng)導(dǎo)干部用車(chē)，取消一般公務(wù)用車(chē)；普通公務(wù)出行社會(huì)化，適度發(fā)放公務(wù)交通補(bǔ)貼。“公車(chē)私用”飽受詬病，“公車(chē)改革”紛至沓來(lái)，“私車(chē)公用”將會(huì)蔚然成風(fēng)，本文結(jié)合新行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度從會(huì)計(jì)與稅務(wù)的角度做一探討。

一、“公車(chē)改革”的稅務(wù)處理

《關(guān)于全面推進(jìn)公務(wù)用車(chē)制度改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》指出，對(duì)于現(xiàn)有公車(chē)采用公開(kāi)招標(biāo)評(píng)估、拍賣(mài)機(jī)構(gòu)，通過(guò)公開(kāi)拍賣(mài)等方式公開(kāi)處置。對(duì)于公車(chē)處置收入，扣除有關(guān)稅費(fèi)后全部上繳中央國(guó)庫(kù)。事業(yè)單位、國(guó)有企業(yè)和國(guó)有金融企業(yè)車(chē)輛處置收入，按國(guó)家有關(guān)財(cái)務(wù)管理制度執(zhí)行。

（一）增值稅處理

行政事業(yè)單位在日常業(yè)務(wù)活動(dòng)中，按照預(yù)算和經(jīng)費(fèi)領(lǐng)報(bào)關(guān)系從財(cái)政部門(mén)或上級(jí)機(jī)關(guān)收到的各項(xiàng)撥款，是其收入的主要來(lái)源，是開(kāi)展各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的保障，應(yīng)在取得各類(lèi)收款憑證時(shí)，記入“撥入經(jīng)費(fèi)”、“預(yù)算外資金收入”、“財(cái)政補(bǔ)助收入”等科目，這些收入不需要納稅。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局第50號(hào)令）第九條規(guī)定，條例第一條所稱(chēng)單位，是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體及其他單位。所以行政事業(yè)單位也是增值稅的納稅主體，哪些收入應(yīng)繳稅，哪些不需要繳稅，關(guān)鍵是看《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條：條例第一條所稱(chēng)銷(xiāo)售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)?！坝袃斝浴笔抢U稅的前提。這次公車(chē)改革不僅僅是日常所說(shuō)的“銷(xiāo)售使用過(guò)的固定資產(chǎn)”等那么簡(jiǎn)單，國(guó)家沒(méi)有出臺(tái)“公車(chē)改革”的具體細(xì)則，各省市仍處在試點(diǎn)中，需要“入山問(wèn)樵、入水問(wèn)漁”，分類(lèi)區(qū)別，不可一刀切。

云南省國(guó)家稅務(wù)局《關(guān)于對(duì)拍賣(mài)和變價(jià)處理公務(wù)用車(chē)征收增值稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（云國(guó)稅發(fā)［2000］217號(hào)）明確規(guī)定：第一，財(cái)政撥款的行政事業(yè)在車(chē)輛改革收繳拍賣(mài)或其他原因變價(jià)處理摩托車(chē)和應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車(chē)，收入全部上繳財(cái)政的不征收增值稅。第二，將以上收入返回或收入屬于原車(chē)輛所在單位的應(yīng)按規(guī)定征收增值稅。

山東省棗莊市2014年7月25日，網(wǎng)絡(luò)拍賣(mài)103輛公車(chē)備受關(guān)注，共有64輛公車(chē)成功交易，總成交額462.22萬(wàn)元。本次拍賣(mài)收入將足額繳入財(cái)政國(guó)庫(kù)，專(zhuān)項(xiàng)用于民生項(xiàng)目支出。拍賣(mài)公告規(guī)定：拍賣(mài)成交后，買(mǎi)受人須在成交之日起3日內(nèi)將成交價(jià)款和傭金匯入拍賣(mài)人指定賬戶(hù)。

2014年5月，《深圳市人民政府公報(bào)》（2014年第17期）正式公布的《深圳市直機(jī)關(guān)公務(wù)用車(chē)改革車(chē)輛拍賣(mài)辦法》規(guī)定：市財(cái)政委負(fù)責(zé)車(chē)改車(chē)輛拍賣(mài)收入收繳國(guó)庫(kù)等工作，成交價(jià)款屬于政府非稅收入。成交價(jià)款上繳財(cái)政指定賬戶(hù)并由財(cái)政統(tǒng)籌使用，買(mǎi)受人必須在拍賣(mài)成交后3個(gè)工作日內(nèi)全額支付成交價(jià)款、拍賣(mài)傭金、增值稅及城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加。

參照以上三個(gè)省的做法，結(jié)合這次“公車(chē)改革”總體目標(biāo)，即力爭(zhēng)在2014年年底前基本完成中央和國(guó)家機(jī)關(guān)及其所屬參照公務(wù)員法管理的事業(yè)單位公務(wù)用車(chē)制度改革，2015年年底前基本完成地方黨政機(jī)關(guān)公務(wù)用車(chē)制度改革，用2至3年時(shí)間全面完成公務(wù)用車(chē)制度改革。

所以，對(duì)于這次車(chē)改主題，基本為黨政機(jī)關(guān)等非盈利的行政事業(yè)單位，如果拍賣(mài)收入足額繳入財(cái)政國(guó)庫(kù)，可以參照云南國(guó)稅局的規(guī)定，不需要繳納增值稅，而對(duì)于買(mǎi)受人承擔(dān)的稅費(fèi)，各省市執(zhí)行不一，則不可“攻其一點(diǎn)，刻舟求劍”，如果拍賣(mài)收入不直接足額上繳財(cái)政，公車(chē)處置收入應(yīng)扣除有關(guān)稅費(fèi)后全部上繳中央國(guó)庫(kù)。

對(duì)于車(chē)改單位拍賣(mài)收入，若符合繳納增值稅的，應(yīng)根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅征收率政策的通知》（財(cái)稅［2014］57號(hào)）規(guī)定，按照簡(jiǎn)并和統(tǒng)一增值稅征收率計(jì)算繳納，即將6%和4%的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)整為3%。拍賣(mài)公車(chē)，應(yīng)該參照納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)固定資產(chǎn)或者納稅人銷(xiāo)售舊貨處理，即銷(xiāo)售額=含稅銷(xiāo)售額÷（1+3%），應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×2%。

（二）所得稅處理

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：財(cái)政撥款；依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。第三條明確，其他不征稅收入是兜底條款。我國(guó)稅法規(guī)定不征稅收入，其主要目的是對(duì)非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或非營(yíng)利活動(dòng)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入從應(yīng)稅總收入中排除。

這次公車(chē)改革主體，一般都是黨政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位等不以營(yíng)利活動(dòng)為目的的單位，其收入的形式主要靠財(cái)政撥款等，對(duì)這類(lèi)組織取得的非營(yíng)利性收入征稅沒(méi)有實(shí)際意義。所以，所得稅對(duì)于公車(chē)拍賣(mài)的處理與增值稅相同，

二、“公車(chē)改革”的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)中辦、國(guó)辦下發(fā)公車(chē)改革方案，公車(chē)拍賣(mài)收入屬于行政事業(yè)單位按規(guī)定取得的應(yīng)繳款項(xiàng)，不計(jì)入行政事業(yè)收入。

（一）拍賣(mài)公車(chē)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

1、事業(yè)單位相關(guān)規(guī)定。2013年新的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》均自1月1日起實(shí)施，最大的變化就是將“固定基金”修訂為“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”，購(gòu)入固定資產(chǎn)分錄為：借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)科目。

新事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度引入“折舊”因素，適用新制度的事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》或相關(guān)財(cái)務(wù)制度的規(guī)定確定是否對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，計(jì)提修購(gòu)基金的事業(yè)單位不得計(jì)提折舊。同時(shí)，《新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)［2013］2號(hào)）規(guī)定：對(duì)執(zhí)行新制度后形成的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照新制度的規(guī)定按月計(jì)提折舊，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。

公車(chē)拍賣(mài)調(diào)出固定資產(chǎn)時(shí)會(huì)計(jì)處理：借記“待處置資產(chǎn)損益”科目，“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。同時(shí)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損益”科目。

2、行政單位相關(guān)規(guī)定。自2014年1月1日起全面施行的新《行政單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)庫(kù)［2013］218號(hào)）第二十二條規(guī)定：行政單位對(duì)固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施是否計(jì)提折舊由財(cái)政部另行規(guī)定；按照規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊的，折舊金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施原價(jià)和折舊年限確定。計(jì)提折舊沖減相關(guān)凈資產(chǎn)，借記“資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。

購(gòu)入不需要安裝固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理：借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)科目。公車(chē)拍賣(mài)調(diào)出固定資產(chǎn)時(shí)會(huì)計(jì)處理：借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。同時(shí)，借記“資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損益”科目。

（二）拍賣(mài)公車(chē)收入的會(huì)計(jì)處理

收到“應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)款”時(shí)：

借：庫(kù)存現(xiàn)金（銀行存款）

貸：應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)款——按收費(fèi)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬

上繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)時(shí)：

借：應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)款——按收費(fèi)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬

貸：庫(kù)存現(xiàn)金（銀行存款）

執(zhí)收單位開(kāi)具繳款書(shū)，交款單位直接將款項(xiàng)交入國(guó)庫(kù)或財(cái)政專(zhuān)戶(hù)的交入國(guó)庫(kù)：

借：應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)款——已繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)

貸：應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)款——應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)

三、案例解析

2014年7月25日，經(jīng)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)，某行政單位拍賣(mài)一輛九成新的超標(biāo)小汽車(chē)，成交價(jià)為22萬(wàn)元，該車(chē)固定資產(chǎn)賬面原值為26萬(wàn)元，已提折舊3萬(wàn)元。根據(jù)“網(wǎng)絡(luò)拍賣(mài)某市直單位公務(wù)用車(chē)公告”，拍賣(mài)成交后，買(mǎi)受人須在成交之日起3日內(nèi)將成交價(jià)款和傭金匯入拍賣(mài)公司指定賬戶(hù)，并將成交價(jià)款全部上繳國(guó)庫(kù)。該單位適用新《行政單位會(huì)計(jì)制度》（單位：萬(wàn)元），會(huì)計(jì)處理如下：

轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)原值時(shí)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 23

累計(jì)折舊 3

貸：固定資產(chǎn) 26

同時(shí)：

借：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)23

貸：待處置資產(chǎn)損益 23

拍賣(mài)收入?yún)R入國(guó)庫(kù)時(shí)：

借：應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)款——己繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù) 22

貸：應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)款——應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù) 22