上市銀行衍生金融工具會(huì)計(jì)信息披露研究

吳靜

摘 要：目前，我國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則制定并不能與衍生金融工具的發(fā)展相匹配，導(dǎo)致我國(guó)上市銀行在衍生金融工具會(huì)計(jì)信息披露方面存在諸多問題，如披露不全面、不充分、不規(guī)范等。而衍生金融工具具有高風(fēng)險(xiǎn)性的特點(diǎn)，所以，提高信息披露的質(zhì)量是十分重要的。規(guī)范上市銀行衍生金融工具會(huì)計(jì)信息披露報(bào)告和建立披露評(píng)價(jià)體系，可以有效提高信息披露質(zhì)量，從而降低風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：衍生金融工具；會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范；披露質(zhì)量

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2015）05-0183-02

一、衍生金融工具會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范

（一）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)衍生金融工具披露的規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的要求，企業(yè)在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)金融工具所采用的重要會(huì)計(jì)政策、計(jì)量基礎(chǔ)、公允價(jià)值的確認(rèn)方法等相關(guān)信息進(jìn)行披露，并且要求與金融工具風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的描述性的信息和量化信息進(jìn)行全面披露。企業(yè)所披露的衍生金融工具的信息是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者合理評(píng)價(jià)衍生金融工具對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果能夠產(chǎn)生多大影響的重要依據(jù)。

（二）衍生金融工具信息披露規(guī)范的國(guó)際比較

通過比較國(guó)際規(guī)范可以發(fā)現(xiàn)，巴塞爾委員會(huì)在風(fēng)險(xiǎn)信息披露方面要求最高，它要求披露的信息更突出企業(yè)所使用的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理的過程和方法。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)專門制定了關(guān)于衍生金融工具會(huì)計(jì)信息披露的準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則對(duì)衍生金融工具披露內(nèi)容的要求也更為具體；而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和我國(guó)財(cái)政部制定的準(zhǔn)則是針對(duì)所有的金融工具，這種大而全的準(zhǔn)則勢(shì)必造成我國(guó)在衍生金融工具的信息披露上存在著不夠明確的地方。每個(gè)組織對(duì)衍生金融工具信息披露進(jìn)行規(guī)范的目的都是體現(xiàn)衍生金融工具對(duì)主體財(cái)務(wù)狀況、損益和現(xiàn)金流量的影響，并且暴露主體所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。但在各個(gè)方面的具體要求上，各個(gè)組織的規(guī)范仍然存在一定的不同。

二、上市銀行衍生金融工具會(huì)計(jì)信息披露存在的問題

（一）會(huì)計(jì)信息表內(nèi)披露科目簡(jiǎn)單

會(huì)計(jì)報(bào)表的格式、項(xiàng)目比較固定，而衍生金融工具交易在表內(nèi)披露，只反映了衍生金融資產(chǎn)和衍生金融負(fù)債兩大科目，沒有披露企業(yè)具體持有衍生金融工具的種類，不利于投資者對(duì)交易的衍生金融產(chǎn)品全面了解。同時(shí)，銀行可能對(duì)交易金額較大和風(fēng)險(xiǎn)性較大的交易種類披露的信息較少，這樣就影響了信息披露的真實(shí)性。

（二）會(huì)計(jì)信息表外披露過于粗略

表外披露粗略主要體現(xiàn)在不全面、不充分、不規(guī)范三個(gè)方面。不全面主要體現(xiàn)在缺少對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)信息以及預(yù)測(cè)性風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)信息的披露。上市銀行披露的風(fēng)險(xiǎn)信息主要是信用風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，然而，對(duì)于操作風(fēng)險(xiǎn)和法律風(fēng)險(xiǎn)則很少披露。通過財(cái)務(wù)報(bào)表我們所了解的只是過去的交易狀況，而衍生金融工具是未來(lái)發(fā)生的交易，由于在銀行和信息使用者之間存在信息不對(duì)稱的問題，就造成了信息使用者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)的不準(zhǔn)確。而銀行又缺少預(yù)測(cè)性風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)信息，這也是導(dǎo)致衍生金融工具交易虧損的原因。不充分主要體現(xiàn)在公允價(jià)值確定的方式披露不具體。當(dāng)前，上市銀行對(duì)于公允價(jià)值的獲得情況并沒有給予充分的披露，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中只是簡(jiǎn)單的描述采用的估值流程、技術(shù)和參數(shù)，對(duì)于如何使用估值模型方面沒有說明。公允價(jià)值的估值層級(jí)也沒有詳細(xì)說明，比如第二層級(jí)使用直接或間接可觀察到的、除第一層級(jí)中的市場(chǎng)報(bào)價(jià)以外的資產(chǎn)或負(fù)債的輸入值計(jì)量的公允價(jià)值。這里的間接數(shù)據(jù)并沒有詳細(xì)說明是怎樣推算得到的。不規(guī)范主要體現(xiàn)在披露形式上，各銀行沒有統(tǒng)一的披露規(guī)范，這也導(dǎo)致了各銀行之間披露的信息缺乏可比性。具體來(lái)說，就是會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和信息披露的位置不統(tǒng)一。關(guān)于損益類科目，目前我國(guó)沒有一套完整的管理規(guī)定，并沒有規(guī)定具體的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)處理方法，也沒有統(tǒng)一的披露要求，我國(guó)的上市銀行也僅僅在原來(lái)的會(huì)計(jì)科目上進(jìn)行處理。

（三）會(huì)計(jì)信息披露缺少量化指標(biāo)

目前，各銀行在風(fēng)險(xiǎn)管理方面一般都只是披露風(fēng)險(xiǎn)管理政策方面的內(nèi)容，多數(shù)只使用文字描述，如風(fēng)險(xiǎn)的定義、防范措施的使用，可是缺乏具體的數(shù)量化信息來(lái)確定企業(yè)承受風(fēng)險(xiǎn)的程度。只有部分銀行披露了關(guān)于信用風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的量化信息，對(duì)利率風(fēng)險(xiǎn)、匯率風(fēng)險(xiǎn)和商品價(jià)格的歷史變動(dòng)計(jì)算交易賬戶的VaR在月末披露平均值、最大值和最小值。對(duì)于其他風(fēng)險(xiǎn)信息多是定性分析。衍生金融工具的量化風(fēng)險(xiǎn)信息披露欠缺，可能導(dǎo)致信息披露的相關(guān)性和有效性較低。

三、相關(guān)建議

（一）構(gòu)建上市銀行衍生金融工具會(huì)計(jì)信息披露體系

1.規(guī)范上市銀行衍生金融工具會(huì)計(jì)信息披露報(bào)告。完善對(duì)于衍生金融工具會(huì)計(jì)信息披露的目標(biāo)、形式、原則以及內(nèi)容。由于衍生金融工具的高風(fēng)險(xiǎn)性，披露的目標(biāo)應(yīng)該是側(cè)重讓信息使用者全面了解風(fēng)險(xiǎn)，避免交易損失。在披露形式上，綜合利用表內(nèi)披露與表外披露來(lái)反映衍生金融工具信息。在披露原則上加強(qiáng)對(duì)自愿性信息的披露，在披露具體衍生金融工具信息的內(nèi)容時(shí)要做到全面和充分。

2.建立上市銀行衍生金融工具會(huì)計(jì)信息披露評(píng)價(jià)體系。銀行應(yīng)在每年結(jié)束后，對(duì)上一個(gè)年度會(huì)計(jì)信息披露工作進(jìn)行考評(píng)?？荚u(píng)體系的建立應(yīng)從真實(shí)性、完整性、及時(shí)性、合法合規(guī)性等方面入手，同時(shí)，還要根據(jù)事后審核情況進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。在制定考察標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，以前文述及我國(guó)上市銀行公開的信息披露規(guī)范為基礎(chǔ)，綜合考慮披露的內(nèi)容、形式和位置要求，對(duì)各銀行衍生金融工具會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀進(jìn)行評(píng)價(jià)。

（二）保障上市銀行衍生金融工具會(huì)計(jì)信息披露體系運(yùn)行的對(duì)策

1.完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

目前關(guān)于衍生金融工具會(huì)計(jì)信息披露主要是遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的要求進(jìn)行披露，但這是針對(duì)于所有金融工具的，我國(guó)沒有單獨(dú)的關(guān)于衍生金融工具的準(zhǔn)則規(guī)范。由于衍生金融工具的快速發(fā)展，應(yīng)根據(jù)我國(guó)情況制定具體的衍生金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。建議準(zhǔn)則規(guī)定可以從以下幾個(gè)方面提高目前衍生金融工具的披露質(zhì)量。

（1）提高披露內(nèi)容的全面性。建議準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)該披露關(guān)于衍生金融工具的一般信息內(nèi)容、所采用的會(huì)計(jì)政策、公允價(jià)值的估值技術(shù)和全面報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)狀況。特別是衍生金融工具交易金額較大的時(shí)候，應(yīng)該單獨(dú)對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析和預(yù)測(cè)評(píng)價(jià)。

（2）強(qiáng)化披露形式的規(guī)范性。統(tǒng)一衍生金融工具信息在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的位置，有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)信息的披露方式采取文字和圖表結(jié)合的方式，對(duì)于文字描述較多且不好理解的可以進(jìn)行歸納，采用圖表的表現(xiàn)形式可以更直觀反映風(fēng)險(xiǎn)狀況，同時(shí)便于信息使用者快速清晰地獲取和分析信息。

（3）增設(shè)衍生金融工具明細(xì)表。對(duì)于衍生金融工具交易量大的企業(yè)，建議準(zhǔn)則規(guī)定這些企業(yè)在列報(bào)時(shí)增加一張“衍生金融工具明細(xì)報(bào)表”。交易量大小的判定標(biāo)準(zhǔn)可以按照交易金額在企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)中所占的比重來(lái)劃定，并且對(duì)衍生金融工具交易種類進(jìn)行分欄填寫。

2.完善衍生金融工具會(huì)計(jì)信息披露環(huán)境

（1）提高會(huì)計(jì)人員衍生金融工具會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)

會(huì)計(jì)人員的技能水平是決定衍生金融工具會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量高低的基礎(chǔ)因素。除了準(zhǔn)則強(qiáng)制性披露的規(guī)定外，披露人員在自愿性信息披露部分內(nèi)容從形式或詳盡程度上有一定的自由選擇權(quán)，由于衍生金融工具較為繁雜和高技術(shù)性的特點(diǎn)，這就對(duì)會(huì)計(jì)信息披露人員的要求更高。他們應(yīng)該熟練掌握會(huì)計(jì)知識(shí)、金融知識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)管理知識(shí)等。如果會(huì)計(jì)人員擁有扎實(shí)的理論知識(shí)和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，就會(huì)提高會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)信息披露也會(huì)更加全面、及時(shí)、準(zhǔn)確。因此，加大對(duì)會(huì)計(jì)人員衍生金融工具專業(yè)知識(shí)的培訓(xùn)力度，是十分必要的。

（2）建立衍生金融工具風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)

金融企業(yè)內(nèi)部應(yīng)當(dāng)建立獨(dú)立的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)，全面監(jiān)督所有的業(yè)務(wù)，而且包括所有層面的風(fēng)險(xiǎn)保證對(duì)每一項(xiàng)業(yè)務(wù)設(shè)立限額。這些限額應(yīng)該反映企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)狀況以及管理層愿意承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)水平。應(yīng)該建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)，制定風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警實(shí)施細(xì)則，確立預(yù)警信息號(hào)、預(yù)警工作內(nèi)容、預(yù)警流程、預(yù)警的時(shí)限要求等，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)表現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)信息制定風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的全過程實(shí)施監(jiān)控，最后做出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告，從而讓相關(guān)會(huì)計(jì)人員能夠?qū)ρ苌鹑诠ぞ唢L(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行跟蹤、評(píng)價(jià)與預(yù)測(cè)并實(shí)施規(guī)避。

（3）加強(qiáng)對(duì)上市銀行衍生金融工具會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)管

加強(qiáng)監(jiān)管應(yīng)該從外部監(jiān)管和內(nèi)部監(jiān)管兩方面入手。加強(qiáng)外部監(jiān)管可以從明確各金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)的權(quán)限、提高行業(yè)協(xié)會(huì)的自律性和加強(qiáng)大眾媒體的正確輿論引導(dǎo)入手，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)行為加以約束。內(nèi)部監(jiān)管是指企業(yè)自身的監(jiān)管，企業(yè)應(yīng)該充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)部門的作用，從而提高披露信息的質(zhì)量。要完善內(nèi)部控制制度，以降低會(huì)計(jì)人員出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)而帶來(lái)的不必要的損失。要建立衍生金融工具會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)管體制，并且加大對(duì)于違法違規(guī)人員的處罰力度。

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[責(zé)任編輯 李 可]