新收入確認(rèn)準(zhǔn)則解讀

岳奕宏

摘 要：2014年5月28日國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會與美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會聯(lián)合發(fā)布了新的收入確認(rèn)準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則對會計(jì)界及整個(gè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境都產(chǎn)生了極大的影響。兩大會計(jì)準(zhǔn)則的趨同提高了全球范圍財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量，具有重大的理論和實(shí)踐意義，對我國會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展具有重要的參考價(jià)值。文章介紹了新準(zhǔn)則產(chǎn)生的背景和適用范圍，對新收入準(zhǔn)則核心原則和五步收入確認(rèn)法進(jìn)行了詳細(xì)解讀，并且簡要敘述了新準(zhǔn)則的重要影響和國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同對我國的啟示。

關(guān)鍵詞：收入確認(rèn) 會計(jì)準(zhǔn)則 國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會 美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）03-132-02

一、新收入確認(rèn)準(zhǔn)則概況

2014年5月28日，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）與美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員（FASB）會聯(lián)合發(fā)布了一項(xiàng)新的收入確認(rèn)準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則將改善有關(guān)收入的財(cái)務(wù)報(bào)告并且將提高其世界范圍的可比性。

1.新準(zhǔn)則的產(chǎn)生背景。收入作為一項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告的重要指標(biāo)，經(jīng)常被使用者用來評估企業(yè)的財(cái)務(wù)表現(xiàn)和未來前景。但是，在全球經(jīng)濟(jì)一體化、跨國企業(yè)迅速發(fā)展的大經(jīng)濟(jì)背景下，作為全球兩大主要會計(jì)準(zhǔn)則，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）與美國公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）對于收入的確認(rèn)的要求卻不盡相同。這往往導(dǎo)致了對于相似的經(jīng)濟(jì)交易會產(chǎn)生不同的會計(jì)處理。并且，對于舊的收入確認(rèn)準(zhǔn)則，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則都存在一定的缺陷：國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則缺乏足夠的細(xì)節(jié)規(guī)范，與之相反，美國公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則則規(guī)定地過于詳盡并且在內(nèi)容上存在一定的矛盾。為了改善這些問題，兩大協(xié)會通過全方位的協(xié)作，制定了新的、相互融合的收入確認(rèn)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則將會同時(shí)應(yīng)用在于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則中。兩套準(zhǔn)則的趨同不僅改善了財(cái)務(wù)報(bào)表信息的質(zhì)量和一致性，并且極大提高了在應(yīng)用不同準(zhǔn)則的企業(yè)之間的可比性。

2.新收入確認(rèn)準(zhǔn)則概況。新的收入確認(rèn)準(zhǔn)則的核心原則是：企業(yè)主體確認(rèn)的收入應(yīng)當(dāng)反映向顧客轉(zhuǎn)移的商品或者勞務(wù)，其金額為企業(yè)主體預(yù)期有權(quán)換取的該商品和勞務(wù)的對價(jià)。此外，新準(zhǔn)則還增加了對于收入披露的要求；給舊準(zhǔn)則未加強(qiáng)調(diào)的部分交易（如，提供勞務(wù)收入和合同更改）提供了指導(dǎo)。

新準(zhǔn)則的發(fā)布為收入的確認(rèn)提供了新的框架，同時(shí)取代了現(xiàn)有的U.S.GAAP和IFRS中有關(guān)收入確認(rèn)的準(zhǔn)則。它剔除了所有原本U.S.GAAP中對具體行業(yè)和交易的規(guī)定。新的定性及定量的披露要求旨在幫助財(cái)務(wù)報(bào)告使用者了解與顧客的合同收入和現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時(shí)間和不確定性。企業(yè)可以通過應(yīng)用五步法模型來確定收入確認(rèn)的時(shí)間點(diǎn)和金額。

新的收入準(zhǔn)則將會被納入國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS），被命名為國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第十五號——與顧客的合同收入（Revenue from Contracts with Customers）。它將替代國際會計(jì)準(zhǔn)則第十八號——收入，和國際會計(jì)準(zhǔn)則第十一號——建造合同及相關(guān)解釋。與此同時(shí)，該準(zhǔn)則也將替代原本的美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）會計(jì)準(zhǔn)則匯編（ASC）關(guān)于收入確認(rèn)的第605號主題，成為第606號主題——與顧客的合同收入。

適用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的企業(yè)必須將新的收入準(zhǔn)則應(yīng)用于2017年1月1日起及之后會計(jì)期間；適用美國公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則的上市企業(yè)須對2016年12月15日之后會計(jì)期間的財(cái)務(wù)信息使用新的收入準(zhǔn)則。只有適用IFRS企業(yè)可以提前使用新的準(zhǔn)則。

此次改革致力于建立一套適用于世界范圍內(nèi)各個(gè)行業(yè)的收入確認(rèn)準(zhǔn)則，可比性是這次新準(zhǔn)則設(shè)立的重要目標(biāo)之一。所以，新準(zhǔn)則更多的強(qiáng)調(diào)了原則的確立，而非針對具體行業(yè)的指導(dǎo)。

二、新收入準(zhǔn)則的適用范圍

新準(zhǔn)則將應(yīng)用于除以下幾類合同之外的所有的向顧客提供產(chǎn)品和勞務(wù)的合同，不包括在新準(zhǔn)則范圍內(nèi)的合同有：租賃合同、保險(xiǎn)合同；屬于某些金融工具準(zhǔn)則范圍的一些權(quán)利和義務(wù)，例如：衍生物合同；除產(chǎn)品和勞務(wù)的保修之外的其他擔(dān)保合同（僅適用于美國公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則）；能夠促進(jìn)企業(yè)與顧客之間銷售的非貨幣性資產(chǎn)交換。

與顧客的合同收入有可能存在部分適用新準(zhǔn)則，部分適用其他準(zhǔn)則的情況，例如：資產(chǎn)租賃和租賃設(shè)備的維護(hù)合同。若其他準(zhǔn)則針對這種情況存在具體的規(guī)定，則可適用于其他準(zhǔn)則，否則就要適用新收入準(zhǔn)則。

新準(zhǔn)則一些步驟也將應(yīng)用于非企業(yè)正常生產(chǎn)活動產(chǎn)生的資產(chǎn)的交易，如無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的銷售，包括房地產(chǎn)交易。

三、五步收入確認(rèn)法的具體應(yīng)用

為了配合新準(zhǔn)則的核心原則的實(shí)施，IASB與FASB同時(shí)發(fā)布了一個(gè)五步收入確認(rèn)法模型：

步驟一：明確與顧客的合同；

步驟二：明確合同中的履約義務(wù)；

步驟三：確定交易價(jià)格；

步驟四：分配合同中交易價(jià)格至每一項(xiàng)履約義務(wù)；

步驟五：當(dāng)企業(yè)滿足了（或者被視為滿足了）履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

企業(yè)需要應(yīng)用五步收入確認(rèn)法模型來確定何時(shí)確認(rèn)收入以及確認(rèn)收入的金額。該模型明確了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在商品或者勞務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給顧客時(shí)，以企業(yè)預(yù)期有權(quán)換取的金額確認(rèn)收入。當(dāng)商品或者勞務(wù)的控制轉(zhuǎn)移給了顧客，收入可以再一個(gè)時(shí)間點(diǎn)上確認(rèn)；當(dāng)分期確認(rèn)這種方法可以更好描述企業(yè)的履約情況，收入也可以通過一段時(shí)間來分期確認(rèn)。

1.步驟一：明確與顧客的合同。新的準(zhǔn)則將合同定義為兩方或者多方之間達(dá)成的一項(xiàng)協(xié)議，能夠?qū)Ω鞣疆a(chǎn)生具有法律效力的可執(zhí)行的權(quán)利和義務(wù)。合同既可以是書面和口頭的，也可以是一種商業(yè)慣例的暗示。

合同必須滿足以下三個(gè)條件：（1）被批準(zhǔn)的具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的協(xié)議；（2）付款條件和各方權(quán)利可辨認(rèn)；（3）各方都有執(zhí)行權(quán)利和履行義務(wù)的意圖。

除此之外，收入確認(rèn)的前提是應(yīng)收款項(xiàng)極有可能被收回。在這一點(diǎn)上，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則存在不同。適用IFRS的企業(yè)將“可能性”的門檻設(shè)置的低于適用GAAP的企業(yè)。

總的來說，步驟一相對直白簡單，容易操作。但是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意當(dāng)合同的修改時(shí)，新準(zhǔn)則要求會計(jì)人員判斷是否合同的修改產(chǎn)生了新的合同。如果修改只是增加了合同的標(biāo)的物的數(shù)量與相應(yīng)的報(bào)酬，那么增加的標(biāo)的物可以被單獨(dú)計(jì)量，視為新的合同，不會影響原本的合同。如果沒有產(chǎn)生新的合同，那要判斷合同未完成的部分是否與修改之前產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)性的不同。若產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)性的不同，則需要終止原合同，產(chǎn)生新合同。

2.步驟二：明確合同中的履約義務(wù)。當(dāng)合同中包含一項(xiàng)以上的履約義務(wù)（包括商品或者勞務(wù)），若每項(xiàng)義務(wù)彼此獨(dú)立，則需分開計(jì)量。如果每項(xiàng)履約義務(wù)不是獨(dú)立的，則需要與其他義務(wù)一起計(jì)量。判斷獨(dú)立性需要滿足以下兩個(gè)條件：（1）顧客可以根據(jù)已有的資源單獨(dú)從這項(xiàng)商品或者勞務(wù)中獲得利益。（2）企業(yè)承諾轉(zhuǎn)移的商品或者服務(wù)應(yīng)當(dāng)可以明確地區(qū)別于其他承諾。

例如，一個(gè)企業(yè)簽訂了一份防盜系統(tǒng)的安裝和五年的保修合同。首先，要判斷顧客是否可以選擇單獨(dú)購買這項(xiàng)服務(wù)，如果可以單獨(dú)購買，則視為單獨(dú)的合同；如果不能，則需繼續(xù)判斷保修服務(wù)是否提供了在產(chǎn)品的合理保障范圍之外的額外的服務(wù)，如果是額外服務(wù)則視為單獨(dú)的合同；如果不能則合并計(jì)量。

3.步驟三：確定交易價(jià)格。交易價(jià)格代表了企業(yè)預(yù)期有權(quán)收到的金額，這一步需要綜合考慮很多因素。

首先，交易價(jià)格的確定需要會計(jì)人員的判斷和估計(jì)，尤其當(dāng)價(jià)格是一個(gè)變量，存在不同的可能，需要確定一個(gè)最可能的金額。例如，當(dāng)企業(yè)提供一項(xiàng)服務(wù)的交易價(jià)格存在兩種可能，按時(shí)完成服務(wù)可以獲得服務(wù)價(jià)格和獎金，未按時(shí)完成只能獲得服務(wù)價(jià)格。會計(jì)人員判斷企業(yè)極有可能按時(shí)完成這項(xiàng)服務(wù)，那么這筆獎金就應(yīng)當(dāng)計(jì)入交易價(jià)格。如果存在大量的交易，會計(jì)人員判斷其中70%可以按時(shí)完成，那么可以將所有交易獎金總額的70%計(jì)入交易價(jià)格。然而，對于這類交易，新準(zhǔn)則提出了一個(gè)限制條件，當(dāng)企業(yè)判斷最有可能的收入時(shí)必須保證該項(xiàng)收入不會被撤回。相較于之前準(zhǔn)則對于這種存在變量的交易通常視為零收入的處理，新準(zhǔn)則提高了收入的準(zhǔn)確性，但是需要極大地依賴會計(jì)人員在交易過程中的判斷技巧。估計(jì)的交易價(jià)格必須在每個(gè)季度進(jìn)行更新。對于估計(jì)的交易價(jià)格僅存在以下一個(gè)例外，根據(jù)銷量或者用量而定的知識產(chǎn)權(quán)許可收入，例如版稅收入，只有當(dāng)銷售和使用真正發(fā)生才能確認(rèn)收入。

當(dāng)合同存在明顯的融資因素，例如存在較長的付款期，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整銷售收入的確認(rèn)，同時(shí)確認(rèn)借款和利息收入。但當(dāng)付款與商品的轉(zhuǎn)移發(fā)生在一年之內(nèi)則該交易不被視為融資，不需要調(diào)整收入。

4.步驟四：分配合同中交易價(jià)格至每一項(xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)需要根據(jù)履約義務(wù)的獨(dú)立銷售價(jià)格的比例將交易價(jià)格分配至每項(xiàng)義務(wù)。例如之前的防盜系統(tǒng)安裝與五年的保修服務(wù)，若每項(xiàng)服務(wù)但多標(biāo)價(jià)1000元，合計(jì)售價(jià)1800元，則該企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)900元安裝收入與900元保修服務(wù)。如果不能直接獲得獨(dú)立銷售價(jià)格，則需要使用估計(jì)價(jià)格。估計(jì)價(jià)格的方法有：市場評估法、成本加成法和殘值法。

5.步驟五：當(dāng)企業(yè)滿足了（或者被視為滿足了）履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)將商品或者勞務(wù)的控制轉(zhuǎn)移給了客戶被視為滿足履約義務(wù)。步驟五體現(xiàn)了新準(zhǔn)則的核心，控制的轉(zhuǎn)移，替代了舊準(zhǔn)則中風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移?？刂频霓D(zhuǎn)移既可以在時(shí)間點(diǎn)上完成，也可以分期完成。當(dāng)該筆交易滿足以下任意一條時(shí)，企業(yè)應(yīng)該分期確認(rèn)收入：（1）顧客同時(shí)收到和消耗企業(yè)提供服務(wù)，例如，常規(guī)或經(jīng)常性服務(wù)。（2）企業(yè)產(chǎn)生或提高一項(xiàng)顧客控制的資產(chǎn)，例如，在顧客的土地上建造一項(xiàng)資產(chǎn)。（3）企業(yè)對其產(chǎn)生的資產(chǎn)沒有其他的用途，并且企業(yè)對于按期完成的工作具有要求付款的權(quán)利，例如建造一項(xiàng)只能由顧客使用的資產(chǎn)。

企業(yè)可以使用能夠描述其履約程度的方法來分期確認(rèn)收入，例如產(chǎn)量法、成本法。

四、新收入準(zhǔn)則的重要影響及啟示

新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用對各行各業(yè)都產(chǎn)生了重大影響，也被視為會計(jì)界的大變革。對于使用完工百分比法和比例法的建筑企業(yè)，可能需要重估收入的時(shí)間；收入的確認(rèn)會受到許多新的考慮因素的影響而需要加速確定或者遞延確認(rèn)；為了實(shí)現(xiàn)收入，企業(yè)的銷售以及簽訂合同的過程需要重新考慮；新準(zhǔn)則的應(yīng)用將需要會計(jì)人員更新判斷和估計(jì)得技巧，收入的確認(rèn)也將更多的依賴于會計(jì)人員判斷和估計(jì)的技巧；企業(yè)的信息系統(tǒng)可能需要更新，會計(jì)與內(nèi)控的過程可能需要重新修訂，新的收入準(zhǔn)則要求收入的確認(rèn)有更多的文件支持和大量信息披露；企業(yè)還需要及時(shí)與投資者和其他相關(guān)方進(jìn)行溝通，確保他們在新準(zhǔn)則施行之前能夠理解其對整個(gè)商業(yè)的影響。

自2014年5月份以來，適用于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則的各大企業(yè)為應(yīng)對準(zhǔn)則的變革開展了許多準(zhǔn)備工作，對于影響較大的企業(yè)甚至成立了專門項(xiàng)目小組，重新審核合同和價(jià)格的評估。各大會計(jì)師事務(wù)所也在積極學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則的要點(diǎn)并且對會計(jì)的相關(guān)從業(yè)人員展開培訓(xùn)。

伴隨著當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)一體化刺激了對于財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同的需求。此次收入準(zhǔn)則的趨同就是國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會與美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會聯(lián)手邁出的一大步。對于我國而言，與國際財(cái)務(wù)報(bào)告接軌已經(jīng)成為不可避免的趨勢，會計(jì)信息質(zhì)量的提高有利于資本市場健康健全的發(fā)展，提升我國企業(yè)的認(rèn)可度與國際化程度，積極促進(jìn)我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。在這種形勢下我們一方面要密切關(guān)注并積極參與趨同的進(jìn)程，對我國的會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行一定的修訂，爭取早日與國際準(zhǔn)則同步；另一方面我們也要針對國情進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋Ａ襞c修改，制定出具有“中國特色”的會計(jì)準(zhǔn)則。

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（作者單位：青島大學(xué)商學(xué)院會計(jì)學(xué)系 山東青島 266071）

（責(zé)編：若佳）