內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定中的職業(yè)判斷

唐建華 王琰

在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過程中，控制缺陷的認(rèn)定非常重要，認(rèn)定結(jié)果直接關(guān)乎審計(jì)意見的類型。實(shí)務(wù)中，很多注冊會(huì)計(jì)師反映內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定是難點(diǎn)，并認(rèn)為標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)制定更詳細(xì)的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。本文通過幾個(gè)案例，對(duì)這個(gè)問題進(jìn)行探討。

一、現(xiàn)有技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)提供的指引

2011年10月,中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（簡稱中注協(xié)）印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》。其中，第六部分對(duì)如何評(píng)價(jià)控制缺陷提供了指引。首先，對(duì)重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷給出了定義。其次,對(duì)如何評(píng)價(jià)控制缺陷的嚴(yán)重程度提供指引?？刂迫毕莸膰?yán)重程度取決于：(1)控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正賬戶或列報(bào)發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性的大小;(2)因一項(xiàng)或多項(xiàng)缺陷導(dǎo)致的潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小。同時(shí)，對(duì)“發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性的大小”和“潛在錯(cuò)報(bào)金額大小”又進(jìn)一步列出了注冊會(huì)計(jì)師在評(píng)估時(shí)要考慮的因素。這些指引是內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的具體標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)成了注冊會(huì)計(jì)師決策的框架。

2011年12月,中注協(xié)印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作底稿編制指南》。其中，第七章對(duì)如何評(píng)價(jià)控制缺陷提供了更詳細(xì)的指引，給出了缺陷評(píng)估的7個(gè)步驟，如圖1所示。

二、內(nèi)部控制缺陷評(píng)估難點(diǎn)分析

筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制缺陷評(píng)估的難點(diǎn)不在于缺乏缺陷認(rèn)定的詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)，而在于評(píng)估過程對(duì)注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷的能力提出了更高的要求?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》對(duì)缺陷認(rèn)定提供了可操作的標(biāo)準(zhǔn)，問題在于無論是缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，還是缺陷認(rèn)定的7個(gè)步驟，均需要注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行職業(yè)判斷。

例如，在第二步，注冊會(huì)計(jì)師需要根據(jù)缺陷的具體情形運(yùn)用職業(yè)判斷確定缺陷導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的可能性大小。如果可能性“極小”（Remote）,則達(dá)不到重大缺陷的標(biāo)準(zhǔn)；反之，如果可能性超過了“極小”，則達(dá)到了重大缺陷的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。這里的“極小”來自于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)—或有事項(xiàng)》。《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》并沒有要求對(duì)“可能性大小”予以量化，《＜企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)—或有事項(xiàng)＞應(yīng)用指南》提供了一個(gè)參考的量化范圍，即可能性極小對(duì)應(yīng)的概念區(qū)間為“大于0，但小于或等于5%。

再如，在第六步，注冊會(huì)計(jì)師需要以一個(gè)足夠知情、有勝任能力并且客觀的被審計(jì)單位管理人員的身份或視角，運(yùn)用職業(yè)判斷確定此缺陷（或缺陷組合）是否為重大缺陷。如果內(nèi)部控制的缺陷可能使謹(jǐn)慎的管理人在日常運(yùn)營中不能得出如下結(jié)論，即他們有合理把握認(rèn)為內(nèi)部控制系統(tǒng)能對(duì)交易進(jìn)行必要的記錄，使財(cái)務(wù)報(bào)表能夠符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，則注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將缺陷視為重大缺陷的跡象。換言之，注冊會(huì)計(jì)師需要考慮內(nèi)部控制能否給管理人員以“底氣”，使其有合理把握認(rèn)為內(nèi)部控制系統(tǒng)能對(duì)交易進(jìn)行必要的記錄，使得財(cái)務(wù)報(bào)表能夠符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。這里引入了法律中的“謹(jǐn)慎人”（Prudent Person）概念，它以某些特定情形下一個(gè)理性的人所做為標(biāo)準(zhǔn)，判斷當(dāng)事人是否盡責(zé)。之所以引入這個(gè)概念，是因?yàn)槿藗冋J(rèn)識(shí)到，對(duì)于人類行為的某些領(lǐng)域，要?jiǎng)澏氊?zé)的界限具有一定困難。

三、內(nèi)部控制缺陷評(píng)估的幾個(gè)示例

實(shí)務(wù)中的情形千差萬別，準(zhǔn)則制定者不可能預(yù)見各種情形并在準(zhǔn)則中予以一一規(guī)范，準(zhǔn)則制定者只能提供框架和原則，供準(zhǔn)則執(zhí)行者參考。因此，準(zhǔn)則執(zhí)行者有必要在準(zhǔn)則的框架下，合理運(yùn)用職業(yè)判斷，找到問題的答案。下文通過COSO和PCAOB提供的幾個(gè)案例分析內(nèi)部控制缺陷評(píng)估中職業(yè)判斷的重要性。

1.示例1

正式的公司行為守則可能是內(nèi)部控制的重要組成部分（關(guān)系到“道德和誠信”要素）。如果被審計(jì)單位的內(nèi)部控制中沒有行為守則，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何看待？對(duì)大型企業(yè)而言，沒有守則是比較明顯的缺陷，注冊會(huì)計(jì)師可能傾向于將其評(píng)估為重大缺陷，在以下情形下尤其如此：不道德的行為將使企業(yè)面臨超過平均水平的這種風(fēng)險(xiǎn)，即未入賬的負(fù)債或價(jià)值不可回收的資產(chǎn)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生誤導(dǎo)。例如，當(dāng)政府合同的承包方利用舞弊手段將不符合規(guī)定的成本計(jì)入項(xiàng)目成本。然而，企業(yè)可能用不正式的方式，實(shí)現(xiàn)正式的公司行為守則意欲實(shí)現(xiàn)的同樣目標(biāo)。一種方式是，最高管理層和員工定期召開會(huì)議，討論可以接受的行為和不可接受的行為。如果注冊會(huì)計(jì)師相信這些會(huì)議是有效的，他可能得出結(jié)論認(rèn)為，手冊缺失并沒有導(dǎo)致不可接受的、發(fā)生重大錯(cuò)誤或違規(guī)行為的風(fēng)險(xiǎn)。如果正式手冊通常所禁止的行為發(fā)生后，財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性不太可能面臨風(fēng)險(xiǎn)，則注冊會(huì)計(jì)師更可能得出這樣的結(jié)論。

2.示例2

假設(shè)一家高技術(shù)企業(yè)的銷售合同中約定，對(duì)所售產(chǎn)品延長提供保證期。公司要求為客戶提供服務(wù)的員工或以其他方式得知產(chǎn)品質(zhì)量有問題的員工應(yīng)當(dāng)向財(cái)會(huì)部門溝通客戶對(duì)產(chǎn)品不滿意程度的信息，這對(duì)財(cái)會(huì)部門準(zhǔn)確地估計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量保證準(zhǔn)備至關(guān)重要。在本例中，沒有其他控制能夠?qū)崿F(xiàn)同樣的控制目標(biāo)。如果沒有這樣的溝通（要么是由于沒有渠道，要么是由于渠道沒有被使用），并且所涉及金額超過重要性水平，注冊會(huì)計(jì)師傾向于認(rèn)定內(nèi)部控制存在重大缺陷。但是，如果具體事實(shí)和情形不同，注冊會(huì)計(jì)師可能得出不同的結(jié)論。如果合同的條款與上述情形有較大的不同，只提供非常短的產(chǎn)品質(zhì)量保證期，所導(dǎo)致的潛在錯(cuò)報(bào)金額可能大大低于重要性水平；或者內(nèi)部審計(jì)人員或其他受指定的人能夠在期未與客戶聯(lián)絡(luò)確定客戶索償?shù)某潭?，這就通過其他方式實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)。在這兩種情況下，注冊會(huì)計(jì)師可能認(rèn)定不存在重大缺陷。

3.示例3

對(duì)金融服務(wù)公司而言，如果沒有一種機(jī)制能夠識(shí)別與公司從事的新金融工具相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)，更可能被認(rèn)定為存在重大缺陷。但對(duì)偶爾從事傳統(tǒng)的、風(fēng)險(xiǎn)已得到很好認(rèn)知的金融工具的制造企業(yè)而言，缺乏上述機(jī)制被認(rèn)定為重大缺陷的可能性相對(duì)要低。

4.示例4

假設(shè)執(zhí)行調(diào)節(jié)或其他關(guān)鍵控制職能的會(huì)計(jì)員工缺乏培訓(xùn)或只接受過收效甚微的培訓(xùn)，這可能構(gòu)成重大缺陷。但在現(xiàn)實(shí)情形中，該員工可能受到有效的監(jiān)督和指導(dǎo)，或者管理層通過復(fù)核所報(bào)告的數(shù)據(jù)可能識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)，這兩種情形下，可能培訓(xùn)問題不構(gòu)成重大缺陷。

5.示例5

對(duì)外購的生成銷售報(bào)告和相關(guān)銷售傭金的軟件，如果沒有程序來審核其可靠性，并且沒有別的控制，可能構(gòu)成重大缺陷。但如果將報(bào)告收入與發(fā)運(yùn)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)節(jié)，并且通過計(jì)算驗(yàn)證傭金的正確性（假設(shè)傭金率統(tǒng)一），缺陷認(rèn)定結(jié)論可能就不同了。

6.示例6

公司對(duì)絕大部分交易采用標(biāo)準(zhǔn)銷售合同。單筆交易對(duì)公司并不重要，允許銷售人員更改銷售合同條款。公司的會(huì)計(jì)部門會(huì)復(fù)核對(duì)合同條款重大的或不尋常的改動(dòng)，但不復(fù)核標(biāo)準(zhǔn)發(fā)運(yùn)條款變動(dòng)。對(duì)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)運(yùn)條款的變動(dòng)可能要求推遲收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。公司管理層每月復(fù)核毛利率，并調(diào)查重大的或不尋常的數(shù)據(jù)關(guān)系。此外，管理層復(fù)核每個(gè)會(huì)計(jì)期末存貨水平的合理性。公司過去發(fā)生過收入在發(fā)運(yùn)前就不當(dāng)確認(rèn)的情形，但很有限，并且金額不重大。僅基于以上事實(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重要缺陷。分析如下：由于單筆交易金額不重大，并且每月和會(huì)計(jì)期末的補(bǔ)償性發(fā)現(xiàn)控制能夠降低重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的可能性，能夠合理預(yù)期缺陷導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)金額不重大，但也不是微不足道。此外，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)僅限于與發(fā)運(yùn)條款相關(guān)的收入確認(rèn)錯(cuò)誤，而不是收入確認(rèn)中錯(cuò)報(bào)來源更為廣泛。然而，補(bǔ)償性發(fā)現(xiàn)控制僅旨在發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，但對(duì)低于重要性水平，卻又超過微不足道金額的錯(cuò)報(bào)，該控制無法有效予以發(fā)現(xiàn)。這點(diǎn)通過已有不超過重要性水平的交易予以不當(dāng)記錄得以證明。

7.示例7

公司有標(biāo)準(zhǔn)的銷售合同，但是銷售人員經(jīng)常更改合同的條款。改動(dòng)能夠影響收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額。單筆交易經(jīng)常對(duì)公司重要，且每筆交易的毛利率差異很大。沒有規(guī)定公司的會(huì)計(jì)部門經(jīng)常復(fù)核對(duì)合同條款的變動(dòng)。盡管公司管理層每月復(fù)核毛利率，但每筆毛利率差異較大，使得管理層難以發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)。公司過去發(fā)生過收入不當(dāng)確認(rèn)的情形，且金額重大。僅基于以上事實(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷。分析如下：由于單筆交易經(jīng)常是重大的，且每筆交易的毛利率差別較大，使得建立在復(fù)核毛利率合理性基礎(chǔ)上的補(bǔ)償性控制無效，能夠合理預(yù)期缺陷導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)金額重大。此外，公司過去發(fā)生過收入不當(dāng)確認(rèn)的情形，且金額重大。因此，重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性超過了“極小”。將可能錯(cuò)報(bào)金額和可能性大小結(jié)合起來考慮，該缺陷構(gòu)成重大缺陷。

四、小結(jié)

綜上，筆者認(rèn)為，職業(yè)判斷在內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定中至關(guān)重要。注冊會(huì)計(jì)師在掌握內(nèi)部控制審計(jì)理論的基礎(chǔ)上，通過不斷的內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)踐，提高職業(yè)判斷能力和水平，提高缺陷認(rèn)定的準(zhǔn)確性，是解決這一問題的路徑。當(dāng)然，多開發(fā)一些內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的案例，對(duì)注冊會(huì)計(jì)師厲練職業(yè)判斷能力有重要指導(dǎo)意義。

1.中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引工作底稿編制指南.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2011

2. COSO.1992, Internal control-integrated framework

3.PCAOB. 2004, An audit of internal control over financial reporting performed in conjunction with an audit of financial statements