“營改增”試點企業(yè)的納稅籌劃分析

廣東正粵會計師事務(wù)所（普通合伙）　閆進安

“營改增”試點企業(yè)的納稅籌劃分析

廣東正粵會計師事務(wù)所（普通合伙）閆進安

摘要:本文從我國“營改增”試點的現(xiàn)狀出發(fā)，首先分析“營改增”對企業(yè)納稅籌劃的影響，然后重點探討“營改增”下如何實施納稅籌劃，以企對試點企業(yè)的納稅籌劃進而降低稅負提供參考。

關(guān)鍵詞:營改增納稅籌劃分析

一、我國“營改增”的背景和現(xiàn)狀

一直以來，我國對貨物和勞務(wù)分別征收增值稅和營業(yè)稅，而營業(yè)稅的征收是每一次交易都要全額征稅，而且增值稅納稅人從營業(yè)稅納稅人購買勞務(wù)的營業(yè)稅又不能從銷項稅額中“抵扣”。相比世界上多數(shù)國家和地區(qū)對貨物和勞務(wù)統(tǒng)一征收增值稅不征營業(yè)稅相比，我國目前在流轉(zhuǎn)稅征管方面存在著比較嚴重的重復征稅問題。

“營改增”，即營業(yè)稅改征增值稅，從稅收征管體制上解決目前稅制下的重復征稅問題，最終實現(xiàn)我國完善稅制，結(jié)構(gòu)性減稅的改革目標，是當前我國稅收體制改革的一項重大舉措。自2012年1月1日起在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點，2012 年8月1日至12月1日逐步擴大到北京、天津、廣東等8個?。ㄊ校?，至2013年8月1日，“營改增”試點已在全國范圍內(nèi)交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)展開。鐵路運輸和郵政業(yè)于2014年1月1日，電信業(yè)于2014年6 月1日納入試點。至此“營改增”試點范圍已覆蓋交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、郵政業(yè)和電信業(yè)。同時，“營改增”為試點企業(yè)帶來了比較明顯的減稅效果，為企業(yè)轉(zhuǎn)型升級提供了契機。自2012年初“營改增”開始試點以來，參與試點的相關(guān)企業(yè)大部分稅負有所降低，納入試點的行業(yè)發(fā)展速度明顯加快，各級政府和企業(yè)對轉(zhuǎn)型升級表現(xiàn)積極。國家稅務(wù)總局在2014年7月24日公布的數(shù)據(jù)顯示，“營改增”試點以來，超過96%的試點納稅人稅負下降。2014年上半年全國“營改增”減稅851億元，其中385億元來自試點納稅人稅制轉(zhuǎn)換的減稅，466億元來自原增值稅納稅人因為可抵扣進項稅增加的減稅，2012年1月至2014年6月累計實現(xiàn)減稅金額達2679億元。

與此同時，在“營改增”試點的過程中，也出現(xiàn)了一些問題，主要表現(xiàn)在個別行業(yè)“營改增”后出現(xiàn)稅負不降反升的現(xiàn)象。其中表現(xiàn)最為突出的是交通運輸業(yè)，原來執(zhí)行的營業(yè)稅稅率是3%，試點改征增值稅后稅率變?yōu)?1%，要保持稅負不增加，進項稅額抵扣的水平要達到8%，否則稅負就會加重，但對于很多企業(yè)來說，特別是已做了大量前期投入的舊企業(yè)，很難達到如此高的扣除水平。

二、“營改增”對企業(yè)納稅籌劃的影響

納稅籌劃,是指企業(yè)在不違反現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)的前提下，通過合理規(guī)劃經(jīng)濟行為，對納稅環(huán)節(jié)、納稅方式等進行合理安排，從而達到減少納稅，減輕稅負的目的，研究“營改增”試點企業(yè)納稅籌劃具有重要的現(xiàn)實意義。

一方面，“營改增”的目標之一是減少重復征稅、降低企業(yè)稅負，進而促進國家經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整。試點結(jié)果也已證明，多數(shù)企業(yè)通過實施“營改增”都可以得到降低稅負的好處，并且由于“營改增”后不同行業(yè)、不同企業(yè)之間的稅負趨于公平，更有利于企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，增強市場競爭力。首先，對于納入試點的原來繳納營業(yè)稅的納稅人來說，不再根據(jù)營業(yè)額全額計算納稅，而是根據(jù)營業(yè)額及本行業(yè)適用的稅率（提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)的稅率為17%、提供交通運輸業(yè)服務(wù)的稅率為11%、提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的稅率為6%）計算當期銷項稅額，把本期購入的貨物、服務(wù)甚至固定資產(chǎn)中的增值稅額從當期銷項稅額中扣除之后的差額作為當期實際應(yīng)納增值稅額，即理論上只對增值額征稅而非全部營業(yè)額征稅；其次，對于原來繳納增值稅的納稅人而言，則擴大了增值稅進項稅額的可抵扣范圍，即可以將接受試點企業(yè)提供的服務(wù)中包含的增值稅額作為進項稅額來抵扣，在“營改增”之前，這部分稅款是以營業(yè)稅來征收，不能作為進項稅額來抵扣。

另一方面，也有部分企業(yè)，實施“營改增”試點后稅負不降反升。出現(xiàn)這種情況的原因，主要是試點企業(yè)原來執(zhí)行的營業(yè)稅稅率普遍較低（3%或5%），“營改增”后稅率分別有不同程度的上升（分行業(yè)分別適用6%、11%和17%），根據(jù)上述增值稅應(yīng)納稅額計算的基本原理：應(yīng)納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額，可知，實際應(yīng)納的增值稅額取決于銷項稅額和進項稅額兩個因素?！盃I改增”后稅率的上升導致當期的銷項稅額一般會高于原執(zhí)行營業(yè)稅時的營業(yè)稅額。要想“營改增”后稅負不增加，就要保證可以抵扣的進項稅額足夠大才行。但部分企業(yè)由于種種原因，無法取得足夠多的進項稅額來抵扣，從而導致“營改增”后稅負有所上升。如非生產(chǎn)型服務(wù)性企業(yè)的成本構(gòu)成中固定成本（表現(xiàn)為資產(chǎn)的折舊或攤銷）和人工成本較高，而其中的固定成本大多是在“營改增”之前一次性投入的，其進項稅不能抵扣，人工成本則不能產(chǎn)生可抵扣的進項稅。

三、“營改增”試點企業(yè)納稅籌劃分析

(一)合理選擇納稅人身份

《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱《試點辦法》規(guī)定，增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，兩者在計稅方法上分別適用一般計稅方法和簡易計稅方法。應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額超過500萬元的為一般納稅人，未超過規(guī)定標準的納稅人為小規(guī)模納稅人。具體計稅辦法如下：

(1)一般計稅方法的應(yīng)納稅額，是指當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。應(yīng)納稅額計算公式：應(yīng)納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額

銷項稅額=銷售額×稅率

進項稅額，是指納稅人購進貨物或者接受加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，支付或者負擔的增值稅稅額。

(2)簡易計稅方法的應(yīng)納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率（3%）計算的增值稅額，不得抵扣進項稅額。應(yīng)納稅額計算公式：應(yīng)納稅額=銷售額×征收率

《試點辦法》同時規(guī)定：試點納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運輸服務(wù)，可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅;試點納稅人中的一般納稅人，以該地區(qū)試點實施之日前購進或者自制的有形動產(chǎn)為標的物提供的經(jīng)營租賃服務(wù)，試點期間可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)本企業(yè)年增值稅銷售額、取得的可抵扣進項稅額以及所屬的行業(yè)類型等的實際情況，通過比較稅收負擔的大小，合理選擇小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，從而控制稅負。一般而言，如果能取得足夠多的可抵扣的進項稅，經(jīng)測算整體稅負不超過3%時，宜選擇一般納稅人，否則，選擇小規(guī)模納稅人比較合適。

(二)充分利用過渡期稅收優(yōu)惠政策

《試點辦法》明確規(guī)定了試點過渡期的稅收優(yōu)惠政策，包括免征增值稅、增值稅即征即退、實施試點之日前已經(jīng)享受了營業(yè)稅稅收優(yōu)惠的，在剩余稅收優(yōu)惠期限內(nèi)，按規(guī)定享受增值稅優(yōu)惠等等。因此，試點企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身業(yè)務(wù)的實際情況，認真研究稅法規(guī)定，看本企業(yè)是否有符合條件的項目，如果有就要充分利用好這些稅收優(yōu)惠政策，積極準備相關(guān)資料，向稅務(wù)機關(guān)申請享受，以減輕納稅負擔。

(三)做到銷售額的合理核算

準確核算銷售額，是正確計算銷項稅額和應(yīng)繳增值稅的前提。現(xiàn)在，每個企業(yè)的經(jīng)營情況各異，很多企業(yè)都涉及跨行業(yè)、多品類經(jīng)營的情況，這些不同行業(yè)、不同品類的服務(wù)或貨物，適用的增值稅率可能不同，這種情況下銷售額的確定和計算就變得更加復雜。

《試點辦法》規(guī)定，納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。

因此，對于試點企業(yè)而言，應(yīng)根據(jù)企業(yè)涉及的不同稅率的經(jīng)營業(yè)務(wù)“分別核算”適用不同稅率項目、減稅項目和免稅項目所對應(yīng)的銷售額，分別按適用的稅率計算銷項稅額。同時應(yīng)注意，“分別核算”要求賬務(wù)核算、合同條款及原始票據(jù)三者要相互對應(yīng)，也就是說不同項目收入的劃分要有充分的依據(jù)，否則就可能面臨“從高適用稅率”或者本應(yīng)享受的稅收減免無法享受的稅務(wù)風險，反而增加稅收負擔。

(四)做好進項稅額的抵扣工作

可抵扣進項稅額的多少，是應(yīng)繳增值稅額的另一個決定因素，充分考慮能夠取得的可抵扣進項稅并進行籌劃非常重要。

一方面，試點企業(yè)在購進貨物及接受服務(wù)環(huán)節(jié)，應(yīng)盡可能取得可抵扣的進項稅。由于抵扣進項稅必須要取得增值稅專用發(fā)票，而小規(guī)模納稅人一般不能開具增值稅專用發(fā)票，因此在供應(yīng)商的選擇上，要盡量選擇一般納稅人的企業(yè)，并向他們索取增值稅專用發(fā)票。隨著“營改增”政策的實施，可抵扣進項稅額的范圍有所擴大，企業(yè)也要充分利用這一政策帶來的好處，進行必要的納稅的籌劃，盡量選擇可抵扣稅額多的方式，從而取得更好的節(jié)稅效果，如：車輛的租賃費可取得17%的可抵扣進項稅，而運輸業(yè)務(wù)外包則可抵扣11%。

另一方面，應(yīng)注意區(qū)分可抵扣的進項稅與不可抵扣的進項稅并分別進行處理。按照《試點辦法》的規(guī)定，并不是所有取得的增值稅進項稅都可以抵扣，如下列項目的進項稅額就不得從銷項稅額中抵扣：用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù);非正常損失的購進貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運輸業(yè)服務(wù);非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)或者交通運輸業(yè)服務(wù);接受的旅客運輸服務(wù)。試點企業(yè)就需要對取得的進項稅進行分析歸類并進行不同的處理，其中可以抵扣的進項稅用于抵扣，不可以抵扣的則計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，否則就可能給企業(yè)帶來納稅風險。如：企業(yè)購入的車輛如果用于生產(chǎn)經(jīng)營，則其進項稅額可以抵扣，如果專門用于接送員工上下班等員工福利方面則不可抵扣，而如果兼有兩種用途，則又可以抵扣。

(五)拆分“營改增”業(yè)務(wù)成立新公司

對于前期一次性投入比較大的企業(yè)，如果這些前期投入是在“營改增”之前發(fā)生的，則此類投入包含的進項稅無法抵扣，這時可以考慮將涉及的“營改增”業(yè)務(wù)拆分出來成立一個新公司。新公司發(fā)生的前期投入，如車輛、設(shè)備等的購置費中包含的增值稅就可以抵扣了。比如運輸企業(yè)在成立時要一次性購置較多車輛，在“營改增”之前，購置車輛的進項稅是無法抵扣的，而在“營改增”之前已經(jīng)購置的這些車輛的進項稅也同樣不能抵扣。這種情況下，就可以考慮成立新的運輸公司，新公司購置車輛的進項稅，就可以進行抵扣，從而解決銷項稅多，可抵扣進項稅少的問題，達到節(jié)稅目的。

四、結(jié)束語

“營改增”作為我國新一輪稅制改革的重中之重，事關(guān)財稅體制改革的全局。它有效地解決了我國目前營業(yè)稅制下的重復征稅問題，實現(xiàn)了企業(yè)之間的公平稅負，稅制更科學、更合理，也更符合國際慣例，為企業(yè)做大做強創(chuàng)造了良機。作為“營改增”的試點企業(yè)，要深入學習相關(guān)稅收政策，結(jié)合自身在業(yè)務(wù)類型、營業(yè)規(guī)模、客戶及供應(yīng)商等實際情況認真籌劃、積極應(yīng)對，進而制定科學的納稅籌劃方案，有效降低稅收負擔，規(guī)避納稅風險，最終實現(xiàn)企業(yè)效益最大化的目標。

參考文獻：

[1]《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2011〕111號）

[2]《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等8省市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2012〕71號）

[3]財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知(財稅〔2013〕37號)