企業(yè)合并會計報表若干問題的探討

福建省高速公路養(yǎng)護工程有限公司 魏劍斌

1 引言

企業(yè)合并是將兩個或兩個以上的獨立企業(yè)形成一個報告主體，而合并會計報表則是對企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量進行綜合反映，編制主體為集團的母公司。一般說來，根據合并前各個合并方之間的關系可分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，如果在合并前，合并方都有共同的母公司或者由相同的集團所控制，合并各方存在一定的關聯(lián)關系，這種情況即是同一控制企業(yè)合并，反之則為非同一控制下的企業(yè)合并。

就整體角度而言，同一控制下的合并并不會使子公司之間的關系發(fā)生實質性變化，因而不需要調整賬面價值，只是對母公司的資本公積進行調整，而非同一控制下企業(yè)合并發(fā)生了關系的實質性變化，需要將被合并方賬面價值調整為公允價值，并確認商譽，因而處理方式更為復雜。經濟的不斷發(fā)展使得企業(yè)之間的競爭進入“白熱化”階段，為了獲得新的利潤增長，越來越多的企業(yè)選擇合并來擴大經營規(guī)模，快速實現(xiàn)多元化發(fā)展，在這樣的背景下，合并會計報表作為反映企業(yè)集團整體財務經營狀況以及現(xiàn)金流量情況的綜合載體，受到越來越多的重視，在信息爆炸的時代，信息使用者不得不對繁雜的信息進行甄別，高質量的合并會計報表無疑是信息使用者進行決策的重要依據，但是，企業(yè)合并情形往往十分復雜，合并報表中存在著各種各樣的問題，這就需要對企業(yè)合并報表中的難點、重點進行探討，提高合并會計報表的編制質量，才能為信息使用者提供真實有效的財務信息。

2 企業(yè)合并會計報表所涉及的問題分析

2.1 合并報表范圍的判斷

企業(yè)編制合并會計報表時，首先會面臨合并范圍的判斷問題，即判斷哪些公司應該納入合并報表的編制范疇，這也是合并報表的基礎問題，如果合并范圍不恰當，那么合并會計報表就難以真實反映集團的情況。根據會計準則的規(guī)定，凡是能為母公司所控制的企業(yè)都屬合并的范圍，所以，要確定恰當的合并范圍必須對被合并方控制權進行準確判斷，較為常見的判斷方法是分析母公司持有的股權比例以及母公司是否有足夠的表決權影響被投資單位的決策，但針對暫時性控制的情形就難以甄別，如果并購的目的在于尋求適當的時機出售獲益，而非出于戰(zhàn)略考慮進行合并，那么就不構成實質性的控制。有時從賬面上看，母公司并沒有足夠的表決權，但是可以影響其他方進行相同的意思表示，這種情況下也構成實質上的控制。目前我國最新的會計準則就控制權的判斷做出了修改，從三個方面來界定是否形成控制：一是是否擁有被投資方的權利；二是是否參與被投資方的活動，即享受收益并承擔風險；三是是否影響收益的金額，包括運用權利影響他方，同時滿足這三個條件即被界定為控制，這就要求企業(yè)合并會計報表從一個動態(tài)的角度來判斷控制權，從權利與回報的關系出發(fā)，持續(xù)地對控制關系進行判斷，與此同時，因特殊原因設立的特殊目的實體以及結構化主體由于滿足要求也需要被納入合并的范圍中。

2.2 合并各方采取的會計政策存在差異

合并財務報表涉及到數個子公司，為了使報表更為準確、全面，企業(yè)必須統(tǒng)一各個被合并方的會計政策，并對政策不一致的公司的財務數據進行調整，這也是合并會計報表的一個重要基礎。通常來說，由于管理的需要不同，各個子公司可能會根據需要在會計準則的允許范圍內制定恰當的會計政策，如固定資產的折舊方法、投資性房地產計量屬性的選擇，母公司和子公司在會計政策的選擇上各有考慮而很難達成一致，在這樣的情況下，如果要編制合并會計報表，就需要按照母公司的會計政策，對子公司的報表內容進行調整，保證母子公司財務報表反映的內容一致，這在另一方面就會導致一個問題，即子公司強行按照母公司的會計政策進行賬務處理，可能無法滿足自身的需要，如果子公司有自行選擇的空間，又會加大會計報表的編制工作量，其財務信息的質量也難以得到保證。如果涉及一些境外子公司，公司所在國或所在地區(qū)的會計、法律規(guī)定不一樣，子公司還需要重新按照國內的要求編制報表，以實現(xiàn)編制基礎的統(tǒng)一。

2.3 對購買方資產、負債公允價值及商譽的確定

根據會計準則的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并的處理方式較為簡單，只需按照原賬面價值進行確認即可，而非同一控制下，就需要確定被購買方各項資產、負債的公允價值，并以此為依據確認商譽，并且，被購買方的資產、負債公允價值一經確定，便成為日后合并報表的調整、編制基礎，可見，公允價值的確定是否準確對于合并會計報表的編制來說十分重要。被合并方的資產種類多種多樣，對于每類資產的公允價值確定方法也有所差異，例如對于現(xiàn)金、有價證券的確定較為簡單，一般按照賬面價值或者可變現(xiàn)凈值確定，通常說來也可以通過活躍的交易市場獲取公允價值，對于應收款項的確定，一般是計算可望收回的金額，對于存貨、固定資產的價值確定，往往難以直接獲得公允價值，就需要根據市場情況進行計算，這種情況下通常需要依賴專家的工作(在企業(yè)合并事項中往往活躍著評估機構的身影)。確定了被購買方可辨認凈資產公允價值之后，就需要進一步進行商譽的確認：如果購買方為合并支付的成本大于凈資產公允價值，就可以將差額作為商譽，購買形成的商譽還需要每年進行減值測試；如果支付的對價小于凈資產公允價值，本質上就構成購買方的營業(yè)外收入，應當在當期確認損益，但一般說來，對于這部分的損益需要進行復核，通常來說企業(yè)進行合并都需要支付一定的溢價，低于公允價值的情況比較少，往往也會有其他的附屬條件，因而需要多加考慮。

2.4 企業(yè)集團內部交易的合并處理

內部交易的合并處理也是合并會計報表中的一個重要問題，如果抵消不及時、出現(xiàn)錯誤，將直接導致報表出錯，誤導信息使用者，而集團內部的交易又是一個常見的現(xiàn)象，尤其在一些大型集團企業(yè)中，子公司彼此處于產業(yè)鏈的不同位置，內部交易有利于降低交易成本，保證產品質量，內部交易的金額往往較大、交易頻率較高，在編制合并會計報表時就需要對這部分交易進行抵消，否則會出現(xiàn)利潤、債權債務重復計算等問題。常見的關聯(lián)交易包括銷售商品交易、固定資產交易、債權債務等，其抵消方法也有所不同，例如購買的商品如果全部實現(xiàn)對外銷售，那么合并會計報表就只需將內部交易的銷售收入和銷售成本進行抵消，如果購進的商品未實現(xiàn)對外銷售，那么商品賣出方的部分利潤并未實現(xiàn)，而是包含在存貨中，這就需要將存貨中包含在這部分利潤進行抵消，與此同時，如果在下一年實現(xiàn)銷售，企業(yè)還需要調整年初成本、存貨、未分配利潤以及當期利潤。內部形成的債權債務只需直接抵消，處理方式較為簡單，針對債權方已計提減值的情況，要將減值準備轉回。

3 對提高合并會計報表質量的一些建議

3.1 從實質性控制關系出發(fā)，明確合并范圍

鑒于合并范圍對于企業(yè)合并會計報表的重要性，因而企業(yè)需要判斷母子公司之間關系實質，以明確哪些子公司應當納入合并范圍。企業(yè)可以從實質性控制權出發(fā)，結合表決權、風險承擔與回報等因素，判斷是否屬于實質性控制，如果母公司直接或者通過其他子公司間接在被投資方擁有半數以上表決權，那么構成母子公司關系，被投資方應該納入合并范圍，如果母公司沒有半數以上表決權，但是通過協(xié)議、公司章程或在董事會擁有多數投票權，因而能影響被投資方的收益、承擔相應的風險，那么也屬于控制的范疇，應當納入合并范圍。與此同時，企業(yè)在判斷控制權時還要注意是否為非暫時性控制，即控制權是長久的，而以賺取資本利得為目的的短期持有，投資的意圖一般在投資前有所表明，企業(yè)可以明確判斷的依據，如股東大會、董事會決議，并定期對控制關系進行復核，保證合并范圍的恰當性。

3.2 根據實際情況，統(tǒng)一會計政策

統(tǒng)一的會計政策是合并會計報表的基礎，同時減少合并報表的工作量，并保證財務報表的準確性，企業(yè)可以結合實際情況制定統(tǒng)一的會計政策，例如確定壞賬的計提方法、投資性房地產的計量屬性等，要求子公司按照規(guī)定的會計政策進行報表的編制并及時上報總公司，不得擅自更改會計政策，以保證會計政策的連續(xù)性和統(tǒng)一性。對于涉及境外子公司的情況，一方面要按照當地的法律法規(guī)編制報表，另一方面也要按照母公司的會計政策重新編制報表，或者由母公司對境外子公司報送的財務報表進行調整，有條件的企業(yè)還可以建立起完善的財務信息系統(tǒng)，在系統(tǒng)中對會計政策進行統(tǒng)一規(guī)定和控制。

3.3 合理確定公允價值，并重視對評估結果的復核

為保證合并會計報表的質量，必須確定合理的公允價值，相較于舊準則，新會計準則更是突出了公允價值的運用，企業(yè)需區(qū)分不同的情況合理確定公允價值。一方面，企業(yè)應充分關注市場環(huán)境，例如未銷售商品、存貨的市價變化，建立起監(jiān)測系統(tǒng)，及時監(jiān)測、反饋市場的價格變化，充分關注證券市場，對于被并購方的市價、有價證券的價值波動等進行監(jiān)測，保證公允價值的有效、準確，另一方面，企業(yè)進行會計報表合并時需要選擇經驗豐富、信譽良好的資產評估機構，并對資產評估的結果進行復核，保證會計信息的準確性。

3.4 正確進行內部交易抵消，恰當披露關聯(lián)方交易

內部關聯(lián)方交易是企業(yè)集團不可避免的，關聯(lián)交易的存在也有其合理性，因而針對內部關聯(lián)交易，企業(yè)需要保存完整的基礎資料，保證抵消的正確性。如涉及內部商品交易的，交易雙方可以就交易事項建立備查簿，注明交易的對象、價格以及是否實現(xiàn)對外銷售、是否計提跌價準備，母公司也可以專門建立內部商品交易的系統(tǒng)，在系統(tǒng)中處理內部交易抵消。企業(yè)在編制合并會計報表時，往往還需進行連續(xù)的抵消，因而企業(yè)就需要對上年的抵消資料進行恰當的保存。此外，根據相關法律的規(guī)定，企業(yè)還需在合并報表附注中披露關聯(lián)交易，包括交易的金額、具體的交易事項等。

4 結語

經濟的不斷發(fā)展使得企業(yè)之間的競爭加劇，許多公司紛紛選擇合并來實現(xiàn)企業(yè)的多元化發(fā)展，合并會計報表的重要性得到越來越多的重視，鑒于合并事項的復雜性，企業(yè)進行合并會計報表時需要考慮會計準則的規(guī)定，并結合實際情況做出恰當的判斷。為了實現(xiàn)企業(yè)的良性發(fā)展，企業(yè)必須正視合并報表編制問題，積極應對，才能不斷提高財務信息質量。

[1] 王紹莉.合并會計報表若干問題的探討[J].中外企業(yè)家,2014(19).

[2] 郭紅秋.關于合并會計報表若干問題的探討[J].企業(yè)研究,2014(16).

[3] 杜向紅.關于合并會計報表若干問題的探究[J].時代金融,2014(32).