增值稅“擴(kuò)圍”進(jìn)程中云南省服務(wù)業(yè)稅負(fù)分析①——基于投入產(chǎn)出表的測算

昆明理工大學(xué)津橋?qū)W院 龍海雯

行業(yè)稅負(fù)是影響產(chǎn)業(yè)發(fā)展、配置產(chǎn)業(yè)格局的重要因素，營業(yè)稅改征增值稅是我國進(jìn)一步促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的重要舉措，自2013年8月1日起，在云南省行政區(qū)域內(nèi)開始同步實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，將原來繳納營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)改為征收增值稅。自2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入到“擴(kuò)圍”試點(diǎn)范圍，自2014年6月1日起又將電信業(yè)納入到改革試點(diǎn)的范圍。截至2014年，云南省共有十個行業(yè)納入到營改增試點(diǎn)的范圍，據(jù)統(tǒng)計(jì)涉及的納稅人已經(jīng)增至8.73萬戶，營改增實(shí)現(xiàn)的增值稅入庫金額為41.47億元[1]。經(jīng)測算，增值稅“擴(kuò)圍”促進(jìn)了云南省內(nèi)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展，一般納稅人企業(yè)對外省企業(yè)服務(wù)的購買占比提高，下游環(huán)節(jié)增值稅占比由營改增初期的14%上升至后期的58%，改革推動云南省服務(wù)業(yè)發(fā)展的正面效應(yīng)逐步顯現(xiàn)和放大。在國家“一帶一路”及“新常態(tài)”經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大環(huán)境下，云南省將著力強(qiáng)化現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展。

分析稅制及稅收政策的改革對行業(yè)稅負(fù)水平的影響，對行業(yè)調(diào)整和發(fā)展具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文的研究目的在于，分析增值稅“擴(kuò)圍”改革對云南省服務(wù)業(yè)行業(yè)理論稅負(fù)的影響，研究增值稅“擴(kuò)圍”改革同云南省服務(wù)業(yè)發(fā)展的關(guān)系，以及隨著“擴(kuò)圍”進(jìn)程的不斷推進(jìn)，云南省服務(wù)業(yè)發(fā)展的應(yīng)對策略。

1 增值稅稅基及云南省服務(wù)業(yè)行業(yè)稅負(fù)測算

1.1 增值稅稅基估算的方法

Howell(1995)以GDP為基礎(chǔ)，根據(jù)國民核算賬戶、投入產(chǎn)出表和政府部門(稅務(wù))所提供的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)資料，提出了一個增值稅稅基的估計(jì)框架，他通過對貿(mào)易盈余、資本形成、免稅、層疊效應(yīng)、政府支出、最終私人消費(fèi)、起征點(diǎn)、增值稅所替代的稅種的稅收收入以及征管缺漏進(jìn)行調(diào)整，得到增值稅的稅基。Pellechio和Hill(1996)進(jìn)一步地根據(jù)引用數(shù)據(jù)來源的不同將估算增值稅稅基的方法劃分為生產(chǎn)法和消費(fèi)法這兩種方法。在生產(chǎn)法下，GDP將被調(diào)整為以進(jìn)口、出口、投資支出、免稅商品、零稅率商品及中間交易為基礎(chǔ)的數(shù)值，基于研究的目的和數(shù)據(jù)的可獲得性，綜合各學(xué)者前期所做的研究，本文將利用生產(chǎn)法為稅基估算的基礎(chǔ)，對照我國稅法的具體規(guī)定對理論稅基進(jìn)行調(diào)整，使結(jié)果更加貼近真實(shí)稅基。此外，由于工業(yè)企業(yè)中小規(guī)模納稅人納稅收入所占比重很小，張明(2012)根據(jù)稅務(wù)年鑒測算的結(jié)果是小規(guī)模納稅人在國內(nèi)增值稅收入中的比重約為6%，其對稅負(fù)的影響微小，加之?dāng)?shù)據(jù)資料的局限性，本文在估算時未將小規(guī)模納稅人單獨(dú)進(jìn)行考慮并不會對測算結(jié)果產(chǎn)生重大影響。

由于當(dāng)期銷售中不包含本期存貨的價值，因此稅基中將存貨增加進(jìn)行了扣除。此外，由于我國現(xiàn)行的消費(fèi)型增值稅規(guī)定，一般納稅人當(dāng)期購進(jìn)的與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)固定資產(chǎn)(有形動產(chǎn))即機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具，其進(jìn)項(xiàng)稅可以在當(dāng)期一次性全額抵扣，因此稅基中的資本形成總額中只能保留固定資本形成總額中對這一部分的投資額，根據(jù)2013年云南省統(tǒng)計(jì)年鑒數(shù)據(jù)，2012年全省建筑工程投資5132.44億元，固定資產(chǎn)投資總額7553.51億元，則估算的非建筑工程投資占固定資產(chǎn)投資總額的比重約為32.05%，因此，將此比例作為調(diào)整系數(shù)，乘以投入產(chǎn)出表中固定資本形成總額從而得到機(jī)械設(shè)備投資的數(shù)額，稅基進(jìn)而可以調(diào)整為：

此外，對免稅產(chǎn)品和服務(wù)的購買因無法取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅無法實(shí)行抵扣，故應(yīng)將其加入到稅基中進(jìn)行核算，調(diào)整之后的稅基為：

根據(jù)現(xiàn)行增值稅暫行條例的規(guī)定，這里的免稅產(chǎn)品和服務(wù)包括了對免稅農(nóng)業(yè)部門和征收營業(yè)稅的服務(wù)業(yè)部門的購買，增值稅稅基的基本調(diào)整到此。

1.2 云南省服務(wù)業(yè)行業(yè)稅負(fù)測算的方法

本文所用的稅負(fù)測算是基于以下幾個前提條件和基礎(chǔ)準(zhǔn)備進(jìn)行的。

(1)本文根據(jù)投入產(chǎn)出表中的行業(yè)劃分，依據(jù)增值稅征稅范圍的規(guī)定，分別測算改革前后服務(wù)業(yè)的稅負(fù)變化狀況，其中投入產(chǎn)出表第二產(chǎn)業(yè)中的建筑業(yè)劃歸服務(wù)業(yè)，第三產(chǎn)業(yè)中的批發(fā)零售業(yè)劃歸工業(yè)；

(2)改革后代表營業(yè)稅改征增值稅的全面完成，即服務(wù)業(yè)部門整體改為征收增值稅的部門；

(3)由于投入產(chǎn)出表的數(shù)據(jù)均以生產(chǎn)者價格為基礎(chǔ)編制，工業(yè)行業(yè)中的數(shù)據(jù)是含稅值，因此，在進(jìn)行測算之前，按照行業(yè)稅率(除水的供應(yīng)業(yè)采用13%低檔稅率外，其他工業(yè)行業(yè)均采用17%的稅率計(jì)算)，筆者將投入產(chǎn)出表中工業(yè)行業(yè)的數(shù)據(jù)進(jìn)行了剔稅的處理；

(4)在改革前，符合規(guī)定的交通運(yùn)輸業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅允許按照7%的扣除率進(jìn)行抵扣，農(nóng)業(yè)部門的免稅農(nóng)產(chǎn)品在取得相關(guān)采購憑證并且得到認(rèn)證時可以按照13%的扣除率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，這兩項(xiàng)規(guī)定本文將在以下的計(jì)算中進(jìn)行充分考慮，以期測算的結(jié)果更加切合實(shí)際情況；

(5)根據(jù)現(xiàn)已實(shí)施的改革試點(diǎn)方案和國際經(jīng)驗(yàn)，營改增試點(diǎn)行業(yè)新增了6%和11%兩檔較低稅率，而增值稅為了保持其稅收的中性，其稅率檔次不宜過多。本文在考慮現(xiàn)行稅率及試點(diǎn)稅率的基礎(chǔ)上，對改革后的行業(yè)分別采用了6%、9%、11%、14%、17%五檔稅率進(jìn)行測算，從不同稅率檔次得出的稅負(fù)變化狀況中分析稅率水平將對服務(wù)業(yè)行業(yè)產(chǎn)生的影響。

服務(wù)業(yè)稅負(fù)的測算方法如下：

在改革前服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅，營業(yè)稅本是對行業(yè)總產(chǎn)出全額計(jì)稅，但為了與增值稅統(tǒng)一比較的口徑，本文將營業(yè)稅稅負(fù)率的計(jì)算基礎(chǔ)也設(shè)定為對增加值的稅負(fù)率，即：

其中：

改革后的服務(wù)業(yè)整體由營業(yè)稅轉(zhuǎn)為征收增值稅，其計(jì)稅的規(guī)則與現(xiàn)行增值稅一致，因此稅負(fù)率測算公式為：

其中，中間投入中對改革后免稅產(chǎn)品和服務(wù)的購買指的是對農(nóng)林牧漁業(yè)部門的購買。

表1 云南省服務(wù)業(yè)行業(yè)稅負(fù)測算結(jié)果 單位：%

2 云南省服務(wù)業(yè)行業(yè)稅負(fù)率測算結(jié)果分析

以2012年云南省42部門投入產(chǎn)出表的數(shù)據(jù)進(jìn)行測算，改革前后云南省服務(wù)業(yè)行業(yè)的稅負(fù)率如表1所示。

在“擴(kuò)圍”改革之前，服務(wù)業(yè)各部門均是按照3%和5%的稅率征收營業(yè)稅，而從表1的測算結(jié)果中可以看到，在改革前各部門的稅負(fù)率均超過了征收的稅率，其中住宿和餐飲、租賃和商務(wù)服務(wù)以及建筑業(yè)的稅負(fù)增加幅度較大，這也間接地印證了營業(yè)稅重復(fù)征稅的弊端。然而我們看到，采用模擬稅率對這些部門征收增值稅的結(jié)果顯示，稅率為6%和9%時，稅負(fù)率較征收營業(yè)稅有不同程度的下降，同時稅負(fù)率也低于征收的稅率本身(各行業(yè)的差異幅度有所不同)。當(dāng)測算稅率增加至11%、14%、17%時，稅負(fù)率有較為顯著的上升，并且超過了征收稅率本身，因此有加重行業(yè)稅負(fù)負(fù)擔(dān)的可能。

表2由“營改增”改革前基于云南省42部門投入產(chǎn)出表測算的服務(wù)業(yè)營業(yè)稅稅負(fù)率，與模擬改革全面完成后的云南省服務(wù)業(yè)增值稅稅負(fù)率測算結(jié)果相減，得到改革后稅負(fù)率相對于改革前的相對變化值。從表中的測算結(jié)果我們可以看到，當(dāng)服務(wù)業(yè)改征增值稅后，稅率選擇設(shè)定為6%和9%時，可以看出服務(wù)業(yè)各行業(yè)稅負(fù)率均在下降(稅負(fù)變化的絕對值低于0)，當(dāng)稅率選擇設(shè)定為11%時，可以看出除租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)與建筑業(yè)之外，服務(wù)業(yè)其他各行業(yè)的稅負(fù)率差額均大于0，即表明在這個稅率水平下，改革使得相關(guān)服務(wù)業(yè)行業(yè)的稅負(fù)率增加了。進(jìn)而，當(dāng)稅率的選擇進(jìn)一步上升時，稅率選擇14%甚至17%時，稅負(fù)率較之改革前有進(jìn)一步的升高。

目前實(shí)行的試點(diǎn)方案交通運(yùn)輸與郵政業(yè)稅率11%、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%、有形動產(chǎn)租賃17%，按照這個稅率設(shè)置現(xiàn)代服務(wù)業(yè)部門的稅負(fù)有大幅度降低，而適用11%和17%稅率的行業(yè)稅負(fù)則不降反增，這與潘文軒(2013)調(diào)查研究的結(jié)果一致。從稅負(fù)率的構(gòu)成來看，造成這個結(jié)果的原因主要是試點(diǎn)稅率較改革前增幅較大，行業(yè)屬于勞動密集型產(chǎn)業(yè)，中間投入較少導(dǎo)致可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不足，此外，由于“擴(kuò)圍”改革尚未全面完成，增值稅的抵扣鏈條難以實(shí)現(xiàn)完整的鏈接等因素造成了稅負(fù)率的上升。

表2 “營改增”完成后云南省服務(wù)業(yè)稅負(fù)模擬測算結(jié)果 單位：%

從云南省的狀況來看，目前的試點(diǎn)方案帶來的稅負(fù)變化效果與測算結(jié)果基本相符，有形動產(chǎn)租賃服務(wù)與交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)率都在不同程度上升，尤其是交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)升高顯著，實(shí)際征收中稅務(wù)機(jī)關(guān)也采取了相應(yīng)的減稅和退稅政策以維護(hù)相關(guān)行業(yè)企業(yè)的正常運(yùn)營。然而，可以看到其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)經(jīng)過測算，按照6%稅率的試點(diǎn)方案征收增值稅，稅負(fù)率將大幅下降，較好地實(shí)現(xiàn)了減稅的效果，這給云南省現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展帶來了一定程度的正面促進(jìn)效應(yīng)。

3 結(jié)論

(1)增值稅”擴(kuò)圍“使得適用6%稅率的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅負(fù)有大幅降低，能夠有效促進(jìn)相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，但對于交通運(yùn)輸、郵政和有形動產(chǎn)租賃行業(yè)稅負(fù)不減反增，政府應(yīng)繼續(xù)推行稅收優(yōu)惠和財(cái)政補(bǔ)償政策并保證落實(shí)，解決企業(yè)增值稅發(fā)票取得和抵扣的問題，保障企業(yè)利益。

(2)繼續(xù)推進(jìn)服務(wù)業(yè)的發(fā)展以帶動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級調(diào)整仍將是云南省經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。云南省氣候宜人，風(fēng)景優(yōu)美，有著得天獨(dú)厚的自然氣候及環(huán)境優(yōu)勢，2014年云南省人民政府提出了大力發(fā)展健康服務(wù)產(chǎn)業(yè)的實(shí)施意見，充分推進(jìn)云南省特色服務(wù)業(yè)的發(fā)展，同時，充分利用云南省的高?？蒲?、少數(shù)民族文化，為科技創(chuàng)新、創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)發(fā)展提供土壤，通過增值稅“擴(kuò)圍”促進(jìn)產(chǎn)業(yè)分工和融合，發(fā)展現(xiàn)代生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，進(jìn)而提高經(jīng)濟(jì)發(fā)展的效率和效益。

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