試論財務報表列報的重要性原則

曹子軍

一、對重要性概念的解釋

《企業(yè)會計準則—基本準則》第十七條規(guī)定，“企業(yè)提供的會計信息應當反映與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的所有重要交易或者事項”。這是會計基本準則中對重要性的規(guī)范，其基本要領是事關“重要交易或者事項”。

《企業(yè)會計準則第30號—財務報表列報》提出，“重要性，是指在合理預期下，財務報表某項目的省略或錯報會影響使用者據(jù)此作出經(jīng)濟決策的，該項目具有重要性”。

在財政部印發(fā)的一些文件中，就直接將重要性定義為是指單位財務報表“錯報或漏報的嚴重程度”，這一程度在特定條件下可能影響報表使用者的判斷或決策。

以上財務報表編制重要性的概念，應從以下幾方面進行解讀：

1.重要性概念是針對財務報表而言的。判斷一項業(yè)務是否具有重要性，應根據(jù)其在財務報表中的錯報或漏報對財務報表使用者所做決策的影響程度而定。如果一項業(yè)務在財務報表的錯報或漏報足以改變或影響報表使用者的判斷，則該項業(yè)務就具備重要性，否則就不具備重要性。

2.某項業(yè)務是否具有重要性，必須從財務報表使用者角度來評價。理由是財務報表是為了滿足使用者的信息需求而編制的。財務報表的使用者包括企業(yè)的決策層、管理層、一般股東、其他投資者、債權人、政府和社會公眾等。這些人需要利用財務報表提供的信息作出各種經(jīng)濟決策。比如企業(yè)股東作為報表使用者，最關心的是企業(yè)的經(jīng)濟效益，即企業(yè)年度凈利潤；而企業(yè)的債權人，則主要關心企業(yè)的資金周轉情況，關注企業(yè)現(xiàn)金流量表和利潤表；而政府則從整體上關心企業(yè)的資產(chǎn)負債表（規(guī)模）和利潤表（凈利潤和稅收）。當然，這里所謂的報表使用者，是指具有一定的理解能力并具備理性地做出判斷和決策的報表使用者。

3.對重要性的判斷是根據(jù)具體環(huán)境作出的，并受錯報或漏報的金額或性質(zhì)的影響，或者受兩者共同作用的影響。不同的企業(yè)面臨不同環(huán)境，因而判斷重要性的標準也不相同。同一項目或金額對某個企業(yè)報表而言是重要的，而對另一個規(guī)模不同或性質(zhì)不同的企業(yè)報表而言，則不一定是重要的。

4.判斷某事項對財務報表使用者是否重大，是在考慮財務報表使用者整體共同信息需求的基礎上作出的。由于不同的報表使用者對財務信息需求可能差異很大，因此判斷重要性時對個別財務報表的信息需求可能難于滿足。

5.誤差容忍度與重要性的關系。會計上還有一個誤差容忍度的概念，這誤差容忍度又稱可容忍誤差，是財務報表的錯報或漏報在多大程度是可容忍的。要求編制財務報表不論在整體上或具體細節(jié)上絕對不存在差錯是不現(xiàn)實的，但要求編制財務報表在整體上不存在重大錯報或漏報，則是財務報表編制的追求目標，這樣重要性與可容忍誤差就成了涵義相近或相同的概念。

二、重要性判斷的具體方法

前已述及，重要性的判斷是根據(jù)具體環(huán)境作出的，一般而言，報表發(fā)生錯報或漏報，其金額越大，性質(zhì)越嚴重，其重要性水平越高。據(jù)此，報表項目的重要性，應當同時從具體項目性質(zhì)和金額兩方面予以判斷：

（一）判斷具體項目在性質(zhì)上的重要性

判斷具體項目在性質(zhì)上是否具有重要性，應依據(jù)該項目的性質(zhì)是否屬于企業(yè)日常經(jīng)營活動，以及對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量影響的顯著程度確定等。比如：

1.涉及到舞弊和違法行為的錯報或漏報，在總體上講均屬重要事項。因為舞弊或違法行為，反映企業(yè)決策層和管理層的誠實和可信存在缺失。對于報表使用者而言，蓄意的錯報或漏報比非舞弊形成的報表錯誤性質(zhì)更為嚴重。

2.涉及到經(jīng)濟合同履行的錯報或漏報，比一般核算時的錯報更具有重要性。因為即使錯報或漏報的金額并不太大，但卻可能導致應履行的合同違約，有“四兩撥千斤”的負能量。

3.影響效益趨勢的錯報或漏報，一般認為是重要差錯。一個企業(yè)年報凈利潤如果在“0”上下，其具體損益項目金額變動趨勢就會在很大程度上影響企業(yè)年報的盈虧。如某項錯報或漏報使收益每年遞增1%的趨勢變?yōu)楸灸晔找嫦陆?%，使企業(yè)由盈利變?yōu)樘潛p，這1%的上升或下降在性質(zhì)上就具有重要性。

4.若干小的差錯的積累就可能改變錯報或漏報的性質(zhì)。一筆小金額錯報或漏報一般在性質(zhì)上似乎不具有重要性。但如果同性質(zhì)的有，全年積累起來就可能改變成大金額的錯報或漏報，從而使小差錯也具有了重要性。

（二）判斷具體項目在金額上是否具有重要性

判斷具體項目在金額上是否具有重要性，則應依據(jù)該項目的金額占某一對企業(yè)具有代表性的直接相關項目的比重或所屬報表單列項目金額的比重，如資產(chǎn)總額、負債總額、所有者權益總額、營業(yè)收入總額、營業(yè)成本總額、凈利潤總額、綜合收益總額等。

原《〈企業(yè)會計準則—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正〉指南》中，有如此一段表述：“重大會計差錯，指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。重大會計差錯一般指金額比較大，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的10%及以上，則認為金額比較大。如某企業(yè)提前確認未實現(xiàn)營業(yè)收入占全年營業(yè)收入10%及以上，則認為是重大會計差錯”。

三、遵循重要性原則列報的基本要求

（一）單獨列報

1.性質(zhì)或功能不同的項目，應當在財務報表中單設報表項目列報。如交易性金融資產(chǎn)與可供出售的金融資產(chǎn)，交易性金融資產(chǎn)反映的是準備在近期內(nèi)出售、回購或贖回的金融資產(chǎn)，以及被指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的其他金融資產(chǎn)。而可供出售金融資產(chǎn)反映持有意圖不明確、但也采用公允價值計量且可隨時變現(xiàn)的金融資產(chǎn)。因此，交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)應在資產(chǎn)負債表上分別單列項目反映。但是，對于性質(zhì)和功能不盡相同而不具有重要性的項目，也可以與其他項目匯總列報，比如對于一次還本付息的債券投資分期計算的利息，雖然其與債券本金在性質(zhì)和功能并不相同，但因為其對于持有到期投資中的債券投資本息合計并不具有重要性，因此在資產(chǎn)負債表上將其與其本金在持有至到期投資匯總列報。對于計提了減值準備的若干資產(chǎn)項目，因為其準備金對于資產(chǎn)項目而言不具有重要性，因此在資產(chǎn)負債表均將其與被抵銷項目匯總列報。

2.性質(zhì)和功能相似的項目，其所屬類別具有重要性的，應當按其類別在財務報表中單獨列報。比如，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，在性質(zhì)和功能上相似，但其各自在類別上具有重要性，因此資產(chǎn)負債表要求將其分別單獨列報；再如銷售費用、管理費用和財務費用，其性質(zhì)和功能也很相似，但由于其支付的類別對企業(yè)而言具有重要性，因此編制利潤表時將其分別單獨列示。

3.性質(zhì)和類別相似的項目，一般可匯總列報。如原材料、在產(chǎn)品、庫存商品、周轉材料等，其性質(zhì)和功能相似，再如庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資產(chǎn)，其性質(zhì)和功能也相似，在資產(chǎn)負債表上則分別匯總在“存貨”、“貨幣資金”項目列報；再如屬于損益項目的主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入、主營業(yè)務成本和其他業(yè)務成本，由于性質(zhì)和功能相似，在利潤表中則分別匯總作為“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”項目列報。

應當說明，性質(zhì)和功能類似的項目，其單獨審視對于財務報表整體未必具有重要性，但匯總列報則可能具有重要性。

4.某些項目的重要性程度不足以在財務報表中單獨列示，但對報表附注卻具有重要性，則應當在附注中單獨披露。

這里，我們對財務報表編制中的列報、列示、披露幾個概念的涵義進行解讀：（1）列報，是指對交易或事項在報表中的列示和在附注中的披露的總稱；（2）列示，通常指在財務報表內(nèi)確認并反映的信息；（3）披露，通常指在表外反映的信息，即附注中的信息。

財政部《〈企業(yè)會計準則第30號—財務報表列報〉應用指南》的“一般企業(yè)報表附注”中，對有關信息的披露格式，分表格列示和文字敘述兩種披露方式：（1）表格列示，采用的格式與財務報表相似，由企業(yè)按格式填列，但在表的眉頭上仍表述為“披露”?！耙话闫髽I(yè)報表附注”，共設置附表40份；（2）文字敘述。對于難于采用表格披露的交易或事項，比如報表的列報基礎、重要性的判斷、營業(yè)周期、持續(xù)經(jīng)營等，以及在各表式披露中應補充部分，則通過文字表述進行披露。

應強調(diào)說明的是，無論采用填表披露或者文字敘述披露，都還存在單獨披露或匯總披露的問題。對于具有重要性但在財務報表未能列示的項目，都應當在附注單獨披露，比如資產(chǎn)負債表“存貨”項中庫存商品及其他分類存貨，則應在附注的存貨表格中分別單獨披露。

對于附注而言，具有重要性的交易或事項，如果表式附注已設置相應項目，應當在附注表格中填列反映，如果表式附注中無現(xiàn)存項目可供填列，可在附表中加設項目披露，或者采用文字表述方式補充披露。

[1]企業(yè)會計準則編審委員會.企業(yè)會計準則第30號—財務報表列報講解[M].上海：立信會計出版社，2015.

[2]財政部.企業(yè)會計準則—應用指南[G].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.