基于會(huì)計(jì)確認(rèn)角度的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用研究

溫雅麗 劉 婧

一、引言

為了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的職能和目標(biāo)，經(jīng)過長期的積累，對(duì)于會(huì)計(jì)信息的加工和處理，逐漸形成了確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告這一基本核算程序。當(dāng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，會(huì)計(jì)人員首先應(yīng)將其與會(huì)計(jì)要素聯(lián)系起來加以分析判定，辨明該項(xiàng)交易或者事項(xiàng)的發(fā)生涉及哪些會(huì)計(jì)要素，是否符合會(huì)計(jì)要素的定義和確認(rèn)條件，只有符合會(huì)計(jì)要素定義和確認(rèn)條件的交易或者事項(xiàng)，才可能進(jìn)入后續(xù)的會(huì)計(jì)處理程序。可見，會(huì)計(jì)確認(rèn)又是會(huì)計(jì)計(jì)量、記錄和報(bào)告的前提，也是企業(yè)處理交易或者事項(xiàng)的起點(diǎn)。本文通過分析會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量之間的依存關(guān)系，基于會(huì)計(jì)確認(rèn)的角度對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用進(jìn)行研究。

二、會(huì)計(jì)確認(rèn)與會(huì)計(jì)計(jì)量

1.會(huì)計(jì)確認(rèn)

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在第5號(hào)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》(SFAC NO.5)中將“確認(rèn)”定義為：“把一個(gè)事項(xiàng)作為一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等正式加以記錄和列入財(cái)務(wù)報(bào)表的過程”；我國著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍教授在其著名的《會(huì)計(jì)學(xué)導(dǎo)論》中對(duì)“會(huì)計(jì)確認(rèn)”所下的定義是：“所謂會(huì)計(jì)確認(rèn)，是指通過一定的標(biāo)準(zhǔn)，辨認(rèn)應(yīng)予輸入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，確定這些數(shù)據(jù)應(yīng)加以記錄的會(huì)計(jì)對(duì)象的要素，進(jìn)一步還要確定已記錄和加工的信息是否全部列入會(huì)計(jì)報(bào)表和如何列入會(huì)計(jì)報(bào)表”；本文采用張婕在《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)》中對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的定義，認(rèn)為“會(huì)計(jì)確認(rèn)也稱為會(huì)計(jì)要素確認(rèn)，是指將企業(yè)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤等會(huì)計(jì)要素聯(lián)系起來加以認(rèn)定的過程”。

會(huì)計(jì)確認(rèn)主要解決某一個(gè)項(xiàng)目應(yīng)否確認(rèn)、如何確認(rèn)和何時(shí)確認(rèn)三個(gè)問題。從對(duì)會(huì)計(jì)信息的處理過程來看，會(huì)計(jì)確認(rèn)包括初始確認(rèn)和再確認(rèn)兩個(gè)環(huán)節(jié)。初始確認(rèn)是指在一項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生之后，明確其所涉及的會(huì)計(jì)要素，然后填制和審核會(huì)計(jì)憑證并登記賬簿的過程；會(huì)計(jì)的再確認(rèn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)加工信息的第二階段，從會(huì)計(jì)賬簿的會(huì)計(jì)信息到財(cái)務(wù)報(bào)告信息，主要任務(wù)是編制和分析財(cái)務(wù)報(bào)表，主要解決經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后是否在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露以及披露的金額問題。

2.會(huì)計(jì)計(jì)量

會(huì)計(jì)計(jì)量也稱會(huì)計(jì)要素計(jì)量，是企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注（又稱財(cái)務(wù)報(bào)表）而確定其金額的過程。作為會(huì)計(jì)計(jì)量的內(nèi)容之一，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性反映的是會(huì)計(jì)要素金額的確定基礎(chǔ)，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2014年）規(guī)定，計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。

在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照購置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時(shí)所付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額，或者按照日?；顒?dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量；在重置成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量，多用于盤盈固定資產(chǎn)的計(jì)量；在可變現(xiàn)凈值計(jì)量下，資產(chǎn)按照其正常對(duì)外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量?？勺儸F(xiàn)凈值多用于存貨資產(chǎn)減值等情況下的后續(xù)計(jì)量；在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量。負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量?，F(xiàn)值通常用于非流動(dòng)資產(chǎn)可收回金額的確定、具有融資性質(zhì)購入非流動(dòng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確定、存在棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定等方面；在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價(jià)格計(jì)量，公允價(jià)值多用于金融資產(chǎn)等資產(chǎn)的計(jì)量。

3.會(huì)計(jì)確認(rèn)與會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)系

會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量，兩者密不可分，相互依存。會(huì)計(jì)確認(rèn)是會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)，未經(jīng)確認(rèn)就不能進(jìn)行計(jì)量；而確認(rèn)又離不開計(jì)量，只有經(jīng)過計(jì)量，會(huì)計(jì)信息才能被正式記錄和列于會(huì)計(jì)報(bào)表。會(huì)計(jì)計(jì)量貫穿會(huì)計(jì)確認(rèn)的全過程，會(huì)計(jì)確認(rèn)的目的是產(chǎn)生正確的計(jì)量，因此，而會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇同時(shí)也會(huì)影響確認(rèn)的結(jié)果。

三、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)確認(rèn)環(huán)節(jié)的應(yīng)用

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》（2014）規(guī)定，企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。根據(jù)中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，本文對(duì)常見資產(chǎn)在初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和期末資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)量進(jìn)行總結(jié)，具體情況如下：

1.初始計(jì)量

資產(chǎn)的初始計(jì)量，在計(jì)量屬性的選擇上有成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值、重置成本，傳統(tǒng)的資產(chǎn)如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)（成本模式）等，在初始計(jì)量時(shí)均以成本入賬，而金融資產(chǎn)如交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等在入賬時(shí)，普遍采用公允價(jià)值入賬；在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中盤盈的資產(chǎn)，由于賬簿沒有記載入賬價(jià)值，因此采用重置成本計(jì)量；具有融資性質(zhì)的分期付款購入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，其入賬價(jià)值均需考慮以現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行確定。

2.后續(xù)計(jì)量

在后續(xù)計(jì)量過程中，只有交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)（公允價(jià)值模式）等明確提出后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值計(jì)量，資產(chǎn)的公允價(jià)值的上下波動(dòng)，會(huì)計(jì)處理上需要調(diào)整原來資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以調(diào)增或者調(diào)減原初始計(jì)量的成本；持有至到期投資和貸款及應(yīng)收款項(xiàng)等資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量采用攤余成本計(jì)量，以實(shí)際利率法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，此方法僅是對(duì)債券等的面值和期初攤余成本之差進(jìn)行攤銷的一種方法，尚不能稱為計(jì)量屬性；其他資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中未曾提及后續(xù)計(jì)量，因?yàn)樵跊]有折舊、攤銷或者減值等原因的影響下，其原入賬價(jià)值不會(huì)隨著市場上資產(chǎn)價(jià)值的波動(dòng)而進(jìn)行調(diào)整的，從計(jì)量屬性上看，應(yīng)該屬于歷史成本計(jì)量模式；

3.資產(chǎn)減值時(shí)的計(jì)量

在進(jìn)行減值判斷時(shí)，存貨采用的是成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行計(jì)量；固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)（成本模式）等采用的成本與可收回金額孰低進(jìn)行計(jì)量，可收回金額是由公允價(jià)值減去處置費(fèi)用和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者來確定的，因此，這幾類資產(chǎn)減值后的報(bào)表的計(jì)量屬性就有可能是歷史成本、公允價(jià)值或者現(xiàn)值；可供出售金融資產(chǎn)減值的處理原則是根據(jù)公允價(jià)值下跌的幅度進(jìn)行判斷，如果下降幅度不大，則屬于公允價(jià)值變動(dòng)的范圍，公允價(jià)值上下波動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；如果下降幅度較大，經(jīng)過判斷不屬于臨時(shí)性下跌，則需要計(jì)提減值準(zhǔn)則，其判斷標(biāo)準(zhǔn)是成本與可收回金額進(jìn)行比較，其減值后的報(bào)表數(shù)據(jù)同樣有可能下跌后的公允價(jià)值或者未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值；交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)（公允模式）后續(xù)計(jì)量是公允價(jià)值，不再對(duì)其進(jìn)行減值處理。

四、結(jié)論

1.公允價(jià)值計(jì)量屬性是其他計(jì)量屬性的基礎(chǔ)

對(duì)于五個(gè)計(jì)量屬性而言，公允價(jià)值計(jì)量屬性和其他四個(gè)計(jì)量屬性之間存在著關(guān)聯(lián)性。以資產(chǎn)的為例，初始計(jì)量的時(shí)點(diǎn)上，歷史成本是在取得該資產(chǎn)的公允價(jià)值；重置成本是在盤盈資產(chǎn)時(shí)的公允價(jià)值；可變現(xiàn)凈值是出售資產(chǎn)時(shí)的公允價(jià)值；現(xiàn)值是持續(xù)持有該資產(chǎn)所能帶來的未來現(xiàn)金流量的公允價(jià)值?？梢钥闯?，在初始計(jì)量中，歷史成本、現(xiàn)值、重置成本的價(jià)值確定過程中，均有以公允價(jià)值交換為基礎(chǔ)。

2.歷史成本和公允價(jià)值具有時(shí)間維度上的相對(duì)性

初始計(jì)量時(shí)，不管采用哪種計(jì)量屬性確定入賬價(jià)值后，在該會(huì)計(jì)主體未來會(huì)計(jì)期間內(nèi)，該入賬價(jià)值都成為歷史成本；在某一資產(chǎn)負(fù)債表日，會(huì)計(jì)要素的再確認(rèn)價(jià)值均為相對(duì)于歷史成本的公允價(jià)值，只是公允價(jià)值的估值方法可能是可變現(xiàn)凈值或者是現(xiàn)值或者是重置成本。

3.后續(xù)計(jì)量可以分為成本計(jì)量模式和公允計(jì)量模式

在初始確認(rèn)、減值等確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上，可以選擇歷史成本、公允價(jià)值、重置成本、現(xiàn)值、可變相凈值等計(jì)量屬性來確定其入賬價(jià)值，入賬價(jià)值確定后，在后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)期間內(nèi)，初始入賬的價(jià)值就相對(duì)于現(xiàn)在而言為歷史成本，如果入賬價(jià)值不隨著公允價(jià)值的變動(dòng)而調(diào)整賬面價(jià)值，則稱為歷史成本計(jì)量模式；如果該成本隨著市場價(jià)值的波動(dòng)而調(diào)整，則為公允價(jià)值計(jì)量模式。

總之，通過分析可以，對(duì)于計(jì)量屬性的理解，可加入時(shí)間維度的考量，對(duì)于計(jì)量屬性的理解才會(huì)更加清晰。

[1]中華人民共和國財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》.（2014）.

[2]王云齊.基于時(shí)間維度的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性研究[J].時(shí)代金融（中旬）,2014(5).

[3]周笑.公允價(jià)值vs歷史成本[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì),2015 (7).