清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）項目涉稅政策研究

陳冬梅 楊光 侯大權(quán) 白添元

摘要：清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）作為《京都議定書》中唯一與發(fā)展中國家相關(guān)的減排機(jī)制，在“共同但有區(qū)別責(zé)任”的原則下，允許工業(yè)化國家的投資者在發(fā)展中國家實施有利于發(fā)展中國家可持續(xù)發(fā)展的減排項目，從而減少溫室氣體排放量，以履行發(fā)達(dá)國家在《京都議定書》中所承諾的限排或減排義務(wù)。在上述背景下，通過積極主動應(yīng)對CDM項目帶來的巨大機(jī)遇，就“CDM項目涉稅政策研究”課題進(jìn)行深入探索，期望在開展配電變壓器提前更換清潔發(fā)展機(jī)制項目過程中，了解和把握相關(guān)稅收政策，在提高相關(guān)企業(yè)項目管理水平的同時，合理運(yùn)用稅收制度和優(yōu)惠政策，推動企業(yè)實現(xiàn)降本增效的戰(zhàn)略目標(biāo)。

關(guān)鍵詞：清潔發(fā)展機(jī)制 稅收政策 企業(yè)管理

一、CDM項目發(fā)展趨勢與涉稅研究意義

（一）CDM項目的產(chǎn)生

為了應(yīng)對全球氣候變化問題，1992年6月，在巴西里約熱內(nèi)盧舉行的聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會上，與會的100多個國家共同簽署了《聯(lián)合國氣候變化框架公約》（簡稱《公約》），其最終目標(biāo)是“將大氣中溫室氣體的濃度穩(wěn)定在防止氣候系統(tǒng)受到危險的人為干擾的水平上”。1997年12月第3次締約方大會在日本京都舉行，會議通過了《京都議定書》，并于2005年2月16日正式生效?！毒┒甲h定書》對2008-2012年間主要發(fā)達(dá)國家減排溫室氣體的種類、減排時間表和額度等做出了具體規(guī)定。由于在發(fā)達(dá)國家減排溫室氣體的成本是發(fā)展中國家的幾倍甚至幾十倍，因此《京都議定書》安排了一種靈活的機(jī)制，即允許發(fā)達(dá)國家通過提供資金和技術(shù)在發(fā)展中國家實施溫室氣體減排項目，并將項目實施后獲得的減排量用來充抵本國的法定減排指標(biāo)。這種靈活機(jī)制即清潔發(fā)展機(jī)制（Clean Development Mechanism，CDM）。

（二）我國政府的態(tài)度與涉稅研究的意義

我國政府始終對CDM持謹(jǐn)慎態(tài)度。2002年，即馬拉喀什會議的第二年，世界銀行主管官員到訪中國，先后走訪國家計委、科技部等部門，但我國政府當(dāng)時并不支持CDM，當(dāng)時的主要顧慮是擔(dān)心CDM可能成為發(fā)達(dá)國家強(qiáng)拉發(fā)展中國家承擔(dān)減限排溫室氣體義務(wù)的突破口。后來這一顧慮解除，我國政府在政策制定過程中設(shè)置了一系列防范條款后，才開始推動CDM合作。

而稅收政策作為國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的重要組成部分，服務(wù)于一定時期宏觀經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展的總體要求，為推動CDM項目發(fā)展，必將輔之以相應(yīng)稅收政策予以支持。因此，作為CDM項目參與企業(yè)，對稅收政策的準(zhǔn)確把握，一方面有助于了解和把握政府在CDM項目發(fā)展中持有的態(tài)度，另一方面也有利于企業(yè)根據(jù)自身的實際情況，充分利用稅收激勵實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

二、電網(wǎng)企業(yè)規(guī)劃類CDM項目實施情況

配電變壓器提前更換（CDM）項目（簡稱配電變壓器CDM項目）是電網(wǎng)企業(yè)與世界銀行合作開發(fā)的一個規(guī)劃類CDM項目。根據(jù)項目規(guī)劃，國網(wǎng)企業(yè)將在今后若干年內(nèi)，將其所屬系統(tǒng)內(nèi)目前在役的型號為7、8型，制造日期在1985年1月1日至1999年1月31日期間的10千伏電壓等級配電變壓器更換為新型高效變壓器，更換所采用的新變壓器均為新型高效、低耗變壓器。電網(wǎng)企業(yè)總部負(fù)責(zé)對該項目的開展進(jìn)行統(tǒng)一組織、協(xié)調(diào)和管理以及項目國際審批、注冊等方面的對外聯(lián)系工作；下屬電網(wǎng)單位負(fù)責(zé)各自供電轄區(qū)范圍內(nèi)變壓器更換項目的項目主體和具體實施單位，負(fù)責(zé)按照總部要求做好本單位項目活動的組織實施和管理工作。

三、電網(wǎng)企業(yè)CDM項目實施過程中的涉稅事項與相關(guān)稅收政策

電網(wǎng)企業(yè)CDM項目實施過程中的涉稅事項主要包括：配變CDM項目所需的高效新配電變壓器的采購；更換下的舊變壓器由實施單位作為廢舊物資進(jìn)行集中變賣處理以及出售項目產(chǎn)生的CERs收益。

（一）購置新配電變壓器

我國目前的增值稅對一般納稅人采用國際上通行的購進(jìn)扣稅法，即先按當(dāng)期銷售額和適用稅率計算出銷項稅額，然后對當(dāng)期購進(jìn)項目已繳納的稅款進(jìn)行抵扣，從而間接計算出對當(dāng)期增值額部分的應(yīng)納稅額。

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則規(guī)定，納稅人購進(jìn)貨物支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項稅額。在國網(wǎng)公司CDM項目實施過程中，因采購高效新配電變壓器而從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額和從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣。

（二）變賣處理舊變壓器

1994年稅制改革時，我國采用的是生產(chǎn)型增值稅，對購入的固定資產(chǎn)及其折舊均不予扣除。從2004年7月1日起，我國在東北地區(qū)的部分行業(yè)率先試行擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的改革，隨后于2007年7月1日及2008年7月1日將試點范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。從2009年1月1日起，我國在全國范圍內(nèi)實行增值稅轉(zhuǎn)型改革，允許全國范圍內(nèi)的增值稅一般納稅人抵扣新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項稅額。

基于上述實踐，對于一般納稅人銷售自己使用過的物品，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）以及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）明確規(guī)定應(yīng)區(qū)分不同情形確定征稅方式，即若所售資產(chǎn)購置于增值稅全面改革之前且該納稅人未納入擴(kuò)大抵扣范圍試點，或?qū)儆谥腥A人民共和國增值稅暫行條例第十條規(guī)定的不得抵扣且未抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)，此時應(yīng)按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅；否則若所售資產(chǎn)已于購置之時抵扣進(jìn)項稅額或符合抵扣條件而未抵扣，則應(yīng)按照適用稅率征收增值稅。

因此，對于國網(wǎng)公司配電變壓器提前更換CDM項目而產(chǎn)生的變壓器變賣收入，應(yīng)根據(jù)具體實施地區(qū)和購進(jìn)時間判斷進(jìn)項稅額的抵扣情況，以確定按照適用稅率征收增值稅還是按照4%征收率減半征收增值稅。

（三）運(yùn)費處理

根據(jù)《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）文件規(guī)定，自2013年8月1日開始，除鐵路運(yùn)輸之外的其他交通運(yùn)輸業(yè)由營業(yè)稅改征增值稅，稅率為11%，征收率為3%，納稅人憑貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票認(rèn)證抵扣進(jìn)項稅額；對于鐵路運(yùn)輸，按照鐵路運(yùn)輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費用金額和7%的扣除率計算可以抵扣的進(jìn)項稅額，而且據(jù)悉鐵路運(yùn)輸將于2014年納入營改增范圍，屆時亦需憑貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票認(rèn)證抵扣進(jìn)項稅額，而不再計算抵扣。

國網(wǎng)公司配電CDM項目中涉及的運(yùn)費，包括購置新配電變壓器支付的運(yùn)費和變賣處理舊變壓器支付的運(yùn)費，應(yīng)按照根據(jù)上述規(guī)定計算進(jìn)項稅額。

（四）與CDM項目相關(guān)的輸配電線路耗用材料、勞務(wù)支出抵扣進(jìn)項稅額

根據(jù)《固定資產(chǎn)分類與代碼》，輸電、配電和變電專用設(shè)備屬于專用設(shè)備（代碼28-4），而非構(gòu)筑物或建筑物，而且輸電、配電和變電屬于增值稅應(yīng)稅項目，因此，用于與CDM項目相關(guān)的輸配電線路的所有購進(jìn)材料、物資，包括鋼筋、鐵架、水泥等，也無論用于塔身還是塔基建設(shè)，均不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定的不得抵扣進(jìn)項稅額的情形，此時只要取得增值稅專用發(fā)票，便可按規(guī)定認(rèn)證抵扣進(jìn)項稅額。

該結(jié)論基于固定資產(chǎn)的分類，該依據(jù)可用于解決日后與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生的稅務(wù)爭議，防范和減少稅收風(fēng)險。

（五）溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓收入

1.企業(yè)所得稅

為了進(jìn)一步促進(jìn)了清潔發(fā)展機(jī)制市場在我國的發(fā)展，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于中國清潔發(fā)展機(jī)制基金及清潔發(fā)展機(jī)制項目實施企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]30號）首次明確了我國關(guān)于開展CDM項目的若干所得稅優(yōu)惠政策。

文件指出，CDM項目實施企業(yè)應(yīng)按照《清潔發(fā)展機(jī)制項目運(yùn)行管理辦法》（發(fā)展改革委、科技部、外交部、財政部令第37號）的規(guī)定，將溫室氣體減排量的轉(zhuǎn)讓收入，按照以下比例上繳給國家的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

（1）氫氟碳化物（HFC）和全氟碳化物（PFC）類項目，為溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓收入的65%；

（2）氧化亞氮（N2O）類項目，為溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓收入的30%；

（3）《清潔發(fā)展機(jī)制項目運(yùn)行管理辦法》第四條規(guī)定的重點領(lǐng)域以及植樹造林項目等類的清潔發(fā)展機(jī)制項目，為溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓收入的2%。

此外，對企業(yè)實施上述（1）、（2）類項目的所得，自項目取得第一筆減排量轉(zhuǎn)讓收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。

2.商品稅

對于我國企業(yè)在CDM項目合作中向國外企業(yè)或組織收取的款項，是否需按雙方的合作項目，以中國企業(yè)在該項目中提供勞務(wù)或商品的形式征收商品稅，目前尚無明確規(guī)定。但在現(xiàn)行政策下，我們認(rèn)為該類款項并不涉及商品稅。原因如下：

一方面，CDM項目合作所得不能按提供勞務(wù)所得征收商品稅。在中外雙方合作的CDM項目中，外國企業(yè)或組織向我國企業(yè)提供資金和技術(shù)，目的在于獲得該項目所產(chǎn)生的溫室氣體減排量，而非我國企業(yè)從事該項目所提供的勞務(wù)。

另一方面，CDM項目合作所得亦不能按“銷售溫室氣體減排量”征收商品稅，因盡管從法律意義上講，“溫室氣體減排量”在國際市場上已成為一種可以交易的商品，但根據(jù)我國現(xiàn)行稅收法規(guī)，其既不屬于營業(yè)稅應(yīng)稅項目的無形資產(chǎn)亦不屬于增值稅應(yīng)稅項目的有形動產(chǎn)。

而且從針對商品及勞務(wù)出口的稅收優(yōu)惠政策來看，出口貨物稅率為零；跨境應(yīng)稅服務(wù)免征增值稅。因此，即便將CDM項目中向外國企業(yè)收取的款項認(rèn)定為出口貨物或勞務(wù)，可根據(jù)關(guān)于稅收優(yōu)惠的相關(guān)規(guī)定爭取享受稅收優(yōu)惠。

（六）關(guān)于輸電線路部分報廢損失稅前扣除的特殊規(guī)定

針對電網(wǎng)企業(yè)對輸電線路進(jìn)行改造而可能導(dǎo)致的部分鐵塔和線路拆除報廢損失，國家稅務(wù)總局于2010年12月24日專門發(fā)布的《關(guān)于電網(wǎng)企業(yè)輸電線路部分報廢損失稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第30號）明確規(guī)定該類損失可于稅前扣除，而且規(guī)定了損失金額的計算方法，即按照該固定資產(chǎn)的總計稅價格，計算每基鐵塔和每公里線路的計稅價格后，根據(jù)報廢的鐵塔數(shù)量和線路長度以及已計提折舊情況確定。

該公告自2011年1月1日起施行，對于2010年度沒有處理的事項，亦按照公告規(guī)定執(zhí)行。國網(wǎng)公司CDM項目中，輸電線路部分報廢損失稅前扣除應(yīng)按上述規(guī)定處理。

四、相關(guān)法規(guī)對CDM項目成本收益分析的影響與可利用的稅收優(yōu)惠政策

（一）相關(guān)法規(guī)對CDM項目成本收益分析的影響

企業(yè)所得稅方面，在《關(guān)于中國清潔發(fā)展機(jī)制基金及清潔發(fā)展機(jī)制項目實施企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]30號）文件頒布之前，在實踐中，CDM項目實施企業(yè)所取得的該項收入不征收企業(yè)所得稅的做法已被很多稅務(wù)機(jī)關(guān)接受。而30號文件明確規(guī)定企業(yè)需按扣除上繳國家之后的余額繳納所得稅，直接影響項目投資回報，項目實施企業(yè)應(yīng)在投資前的成本收益分析中對此進(jìn)行綜合考慮。

此外，2011年8月3日修訂的《清潔發(fā)展機(jī)制項目運(yùn)行管理辦法》（國家發(fā)改委科技部外交部財政部令第11號）調(diào)整了37號令規(guī)定的國家與項目實施機(jī)構(gòu)減排量轉(zhuǎn)讓交易額的分配比例，且分配項目更為細(xì)化，因此，有關(guān)企業(yè)所得稅政策方面也很可能隨之發(fā)生變化，對此CDM項目實施企業(yè)應(yīng)予以關(guān)注。而且該文件規(guī)定，國家發(fā)展改革委已批準(zhǔn)的項目在2012年后產(chǎn)生的減排量，須經(jīng)國家發(fā)展改革委同意后才可轉(zhuǎn)讓，項目實施按照本辦法管理。

作為CDM項目的投資者和實施企業(yè)，國網(wǎng)公司應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注相關(guān)法規(guī)和稅務(wù)實踐的發(fā)展并準(zhǔn)確分析其影響，適當(dāng)做出籌劃和安排，以便最大程度地享受稅收優(yōu)惠，同時規(guī)避潛在風(fēng)險。

（二）可利用的其他相關(guān)稅收優(yōu)惠政策

1.購入節(jié)能、安全生產(chǎn)設(shè)備享受所得稅優(yōu)惠政策

配電CDM項目中采用新型變壓器的主要意義在于節(jié)能減排。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，企業(yè)購置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

但因《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2008年版）》中設(shè)定的配電變壓器的性能參數(shù)高于當(dāng)前的實際水平，如國網(wǎng)遼寧公司CDM項目廣泛使用的10千伏SH15（315kVA）型非晶合金節(jié)能配電變壓器，即便使用最新型號也無法達(dá)到目錄中關(guān)于負(fù)載損耗的規(guī)定，因此導(dǎo)致國網(wǎng)遼寧公司在CDM項目執(zhí)行過程中所使用的新型配電變壓器無法完全滿足目錄規(guī)定，難以享受應(yīng)得的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

為此，建議國網(wǎng)公司向財稅部門申請將CDM項目中更換的新變壓器加入《目錄》，呈報國務(wù)院批準(zhǔn)。因該申請完全基于企業(yè)的客觀實際需求，也完全符合國家政策導(dǎo)向，因此在實際操作方面具有巨大的空間和極大的可行性。

2.更換后的配電變壓器加速折舊稅收優(yōu)惠

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。建議對更換后的配電變壓器比照“由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)”適用縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法，以提高投資成本的回收速度，促進(jìn)項目的順利實施，更好地貫徹國家節(jié)能減排能源產(chǎn)業(yè)政策。

（作者單位：國網(wǎng)遼寧省電力有限公司）