試論《會(huì)計(jì)法》頒行中存在的主要問(wèn)題

吳守峰

摘要：《會(huì)計(jì)法》已頒布28年，曾經(jīng)兩次修訂，但在實(shí)踐過(guò)程中仍存在問(wèn)題。只有革除弊端，才能實(shí)現(xiàn)立法的宗旨。本文試從管理體制、監(jiān)管措施、法律文本、專業(yè)技術(shù)判定等角度闡述《會(huì)計(jì)法》在頒行中存在的監(jiān)管合力薄弱、懲戒手段缺乏、相關(guān)配套不健全、可操作性缺乏等問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：《會(huì)計(jì)法》 頒行 問(wèn)題

《會(huì)計(jì)法》是我國(guó)會(huì)計(jì)工作的根本大法，是會(huì)計(jì)行為的基本規(guī)范。作為會(huì)計(jì)法規(guī)體系的最高層次，《會(huì)計(jì)法》已頒布28年，第二次修訂也已14年。在歷經(jīng)兩次修訂之后，《會(huì)計(jì)法》在會(huì)計(jì)實(shí)踐過(guò)程中仍存在著問(wèn)題。

一、會(huì)計(jì)管理體制上，財(cái)政主導(dǎo)型的政府監(jiān)管合力薄弱，會(huì)計(jì)秩序綜合治理的體系尚未健全，監(jiān)管成本高但執(zhí)法效能低、效果差

政府監(jiān)督?jīng)]有形成合力?！稌?huì)計(jì)法》構(gòu)建了政府監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督及單位內(nèi)部監(jiān)督三位一體的會(huì)計(jì)監(jiān)督模式。就政府監(jiān)督而言，《會(huì)計(jì)法》雖然確定了由財(cái)政部門(mén)主管的“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理”的政府監(jiān)管體制，但沒(méi)有對(duì)各監(jiān)管部門(mén)的職權(quán)進(jìn)行統(tǒng)一安排與界定，財(cái)政主導(dǎo)型的政府監(jiān)管沒(méi)有形成法治合力。《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，會(huì)計(jì)執(zhí)法的主體，除財(cái)政部門(mén)外，審計(jì)、稅務(wù)、金融管理（人行、銀監(jiān)、證監(jiān)、保監(jiān)）等部門(mén)也可以對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行監(jiān)督，但如此大的監(jiān)督體系，其監(jiān)督效果卻不盡人意。執(zhí)法主體過(guò)多，“政出多門(mén)”，權(quán)限不清，標(biāo)準(zhǔn)不一，責(zé)任不明，部門(mén)之間缺乏主動(dòng)意識(shí)、全局意識(shí)、配合意識(shí)，名義上齊抓共管，執(zhí)行中各自為政，多執(zhí)法主體的強(qiáng)力執(zhí)法在實(shí)踐中流于形式。除財(cái)政外的其他各部門(mén)都有自己本部門(mén)的行政法，都有自己的處罰依據(jù)。由于各部門(mén)的利益需求各不相同，不可能采用其他部門(mén)的檢查結(jié)論，因而多頭執(zhí)法、重復(fù)檢查的現(xiàn)象必然存在，甚至在對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管問(wèn)題上相互沖突乃至責(zé)任推諉。有的部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)信息造假現(xiàn)象更是不聞不問(wèn)。審計(jì)、稅務(wù)、金融管理部門(mén)實(shí)際上并不能妥善履行《會(huì)計(jì)法》賦予的執(zhí)法監(jiān)督檢查的職責(zé)。對(duì)比西方發(fā)達(dá)國(guó)家（如英美）《稅法》與《會(huì)計(jì)法》的關(guān)系，《會(huì)計(jì)法》是企業(yè)財(cái)務(wù)工作的根本大法，是各類企業(yè)提供通用財(cái)務(wù)指標(biāo)的公共信息平臺(tái)，《會(huì)計(jì)法》毋庸置疑的也是《稅法》的基礎(chǔ)。我國(guó)在處理《會(huì)計(jì)法》與《稅法》的關(guān)系中本末倒置，不是通過(guò)嚴(yán)格執(zhí)行《會(huì)計(jì)法》來(lái)保證《稅法》的實(shí)施，而是通過(guò)實(shí)施《稅法》來(lái)推動(dòng)《會(huì)計(jì)法》的執(zhí)行。企業(yè)著眼于稅收利益的角度，更多地依照《稅法》，這也造成企業(yè)在選擇自身適用的會(huì)計(jì)規(guī)定時(shí)產(chǎn)生偏好性，漠視《會(huì)計(jì)法》的法律約束力，從而出現(xiàn)所謂的“合法性失真”。小微企業(yè)不依法設(shè)賬、基礎(chǔ)工作薄弱等問(wèn)題非常突出，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可信度很低。

社會(huì)監(jiān)督仍顯軟弱。社會(huì)審計(jì)審查驗(yàn)證的范圍很有限，只是單位內(nèi)部監(jiān)督和政府監(jiān)督均可以借用的一種手段，其廣度、深度、力度都不能形成與政府監(jiān)督并行的再監(jiān)督機(jī)制，與投資者、債權(quán)人和政府監(jiān)管的要求存在很大差距。當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的服務(wù)還完全處于買(mǎi)方市場(chǎng)，是一種受委托進(jìn)行的有償鑒證服務(wù)，本身不會(huì)有主動(dòng)監(jiān)督的動(dòng)機(jī)，并且委托者又往往是被審計(jì)單位，從而使社會(huì)審計(jì)獨(dú)立性喪失。

單位內(nèi)部監(jiān)督的涵蓋面不全。《會(huì)計(jì)法》中規(guī)定的單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督是單位負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下的會(huì)計(jì)監(jiān)督，即經(jīng)營(yíng)者的會(huì)計(jì)監(jiān)督，而不包括投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者的監(jiān)督。但隨著會(huì)計(jì)信息影響的日益顯著，投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督將成為會(huì)計(jì)監(jiān)督體系不可缺少的重要組成部分，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系顯然沒(méi)有將其包括在內(nèi)。單位內(nèi)的會(huì)計(jì)人員實(shí)際上并不具備監(jiān)督者應(yīng)有的獨(dú)立地位，其利益往往從屬于所在單位，是單位的職員或雇員，無(wú)法行使對(duì)所在單位尤其是單位負(fù)責(zé)人的監(jiān)督。

二、會(huì)計(jì)監(jiān)管措施上，懲戒手段缺乏，處罰難，強(qiáng)制力、約束力、威懾力沒(méi)有彰顯，降低了法律的權(quán)威性、嚴(yán)肅性和公正性

處罰的經(jīng)濟(jì)賠償偏低?！缎谭ā芬?guī)定了對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告要治罪，但刑罰最高只有三年?！稌?huì)計(jì)法》主要采取行政處罰的方式，尚未規(guī)定會(huì)計(jì)造假應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的損失（受害者）沒(méi)有賠償責(zé)任。對(duì)造假的主謀單位負(fù)責(zé)人和執(zhí)行者會(huì)計(jì)人員懲處不夠，經(jīng)濟(jì)處罰較輕，會(huì)計(jì)造假的違法成本極低，致使造假者在僥幸心理和利益驅(qū)使下無(wú)所顧忌，敢于知法犯法，《會(huì)計(jì)法》陷入“無(wú)人畏懼”的惡性循環(huán)。會(huì)計(jì)信息制造者對(duì)利益最大化的追逐，是虛假會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的內(nèi)在動(dòng)因，也是會(huì)計(jì)造假行為屢禁不止、屢查屢犯的根源。《會(huì)計(jì)法》處罰的彈性空間過(guò)大，其罰款限額設(shè)定的方式也缺乏科學(xué)性，不能隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展而自動(dòng)進(jìn)行適應(yīng)性調(diào)整。罰款額的下限至上限之間十倍和近十七倍的自由裁量空間，與由“可以”二字所設(shè)定的處罰選定權(quán)相結(jié)合，既留下了權(quán)力尋租的沃土溫床，也大大增加了會(huì)計(jì)執(zhí)法難度。在處罰過(guò)程中討價(jià)還價(jià)的情況很多，公正公開(kāi)處理難，執(zhí)法結(jié)果的透明度很不夠。處理方式缺少剛性，普遍偏重經(jīng)濟(jì)處罰、輕法律處罰，重單位處罰、輕個(gè)人處罰，重內(nèi)部處罰、輕公開(kāi)處罰，更多的是采取責(zé)令整改的方式以及“只對(duì)事不對(duì)人”的方法，以補(bǔ)代罰、以罰代刑等現(xiàn)象突出。法律的強(qiáng)制力得不到充分的履行。

處罰的條文依據(jù)不完整?！稌?huì)計(jì)法》存在命令性規(guī)范與懲治性規(guī)范不完全的問(wèn)題，“會(huì)計(jì)核算”與“法律責(zé)任”兩部分條文不匹配，只有上文，沒(méi)有下文。部分條款規(guī)定了禁止性內(nèi)容，卻沒(méi)有規(guī)定罰則，有不少條文只是規(guī)定“不得”從事這樣或那樣的行為，沒(méi)有給出違反后的處罰結(jié)果。在認(rèn)定會(huì)計(jì)違法行為上不夠全面，導(dǎo)致部分會(huì)計(jì)造假無(wú)法追究法律責(zé)任，難以受到懲處。如《會(huì)計(jì)法》第42條行為模式復(fù)雜，彼此混淆，情節(jié)輕重不分或難以區(qū)分。在一個(gè)條文中規(guī)定了十種違法行為類型、兩種責(zé)任類型、五種法律后果。而這十種（類）違法行為本身并不具有太多的共性。它們的行為主體不同，行為方式不同，法律性質(zhì)不同，所反映行為人的主觀過(guò)錯(cuò)不同，危害程度不同，危害后果不同，救濟(jì)手段和要求也不同。而且第42條規(guī)定了十種會(huì)計(jì)違法行為，但是該概括并沒(méi)有完全包括會(huì)計(jì)違法。目前無(wú)法從列舉式罰則模式上找到行政處罰的適用依據(jù)。諸如或有損失事項(xiàng)未充分披露、不正當(dāng)計(jì)提資產(chǎn)減值預(yù)備、未按規(guī)定健全內(nèi)部稽核制度等等。會(huì)計(jì)造假也并非限于偽造、變?cè)旎螂[匿等行為，通過(guò)不采用統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)方法也同樣能達(dá)到會(huì)計(jì)造假的目的。利用會(huì)計(jì)核算手段，任意篡改會(huì)計(jì)核算方法，達(dá)到虛增或虛減資產(chǎn)、成本、利潤(rùn)的行為，恰恰是實(shí)際工作中最常見(jiàn)的。如亂用會(huì)計(jì)科目；隨意改變會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)；隨意改變財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法等。這些明顯違法違規(guī)行為，在《會(huì)計(jì)法》里沒(méi)有相應(yīng)法律條款進(jìn)行制裁。第42條針對(duì)十種會(huì)計(jì)違法行為，分別作出了“責(zé)令限期改正”、“可以……罰款”、“行政處分”、“依法追究刑事責(zé)任”、“吊銷會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)”五種法律責(zé)任規(guī)定，同時(shí)規(guī)定“有關(guān)法律……另有規(guī)定的，依照有關(guān)法律的規(guī)定辦理”。其中：有且只有“責(zé)令限期改正”這一責(zé)任形式是該條法律中任一違法行為都必然承擔(dān)的首位責(zé)任，但這一規(guī)定實(shí)際上難以操作，或者根本無(wú)法操作。例如：第（八）項(xiàng)規(guī)定的“未按照規(guī)定保管會(huì)計(jì)資料，致使會(huì)計(jì)資料毀損、滅失的”，如何“改正”？該條中第（三）、（四）、（五）、（六）等項(xiàng)也存在類似的問(wèn)題。法律上也缺乏在“不能改正”情況下對(duì)其損害后果的救濟(jì)措施，在實(shí)踐中會(huì)導(dǎo)致適用困難。endprint

處罰的標(biāo)準(zhǔn)尺度部門(mén)分割?！稌?huì)計(jì)法》與其他相關(guān)法律法規(guī)之間相互不協(xié)調(diào)，互不配套。由于會(huì)計(jì)信息是財(cái)政、稅收、審計(jì)、金融、證券、統(tǒng)計(jì)等方面的基礎(chǔ)信息，會(huì)計(jì)行為不僅要受《會(huì)計(jì)法》的規(guī)范，還要遵循《審計(jì)法》《稅收征管法》《所得稅法》《公司法》《證券法》《商業(yè)銀行法》《保險(xiǎn)法》《企業(yè)破產(chǎn)法》《合伙企業(yè)法》《獨(dú)資企業(yè)法》等多種相關(guān)經(jīng)濟(jì)法律，但我國(guó)目前的《會(huì)計(jì)法》與這些其他經(jīng)濟(jì)法律之間還存在規(guī)定上的差異，“法條競(jìng)合”問(wèn)題尤為突出，對(duì)于某些會(huì)計(jì)違法行為，如果同時(shí)涉及到不同法律的管轄范圍，則不同的執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)其行使其處罰權(quán)，這就出現(xiàn)“法條競(jìng)合”，由此導(dǎo)致了會(huì)計(jì)法律責(zé)任的疊加問(wèn)題。各種涉及會(huì)計(jì)行為的法律對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)規(guī)定的不同，必然會(huì)帶來(lái)執(zhí)法過(guò)程中的困難。從會(huì)計(jì)監(jiān)管的法律環(huán)境看，部門(mén)立法，部門(mén)分割，缺乏整體的協(xié)調(diào)一致，形式不規(guī)范，體例不統(tǒng)一，編號(hào)不系統(tǒng)，未能很好地銜接，有關(guān)措施缺乏照應(yīng)，相互交叉或存在遺漏和抵觸現(xiàn)象，執(zhí)行起來(lái)存在悖謬與漏洞。對(duì)于同一違法行為，各部門(mén)所依照的法律在處罰標(biāo)準(zhǔn)上存在差距。比如對(duì)于提供或編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的處罰規(guī)定：《會(huì)計(jì)法》《稅收征管法》《公司法》《證券法》《保險(xiǎn)法》《商業(yè)銀行法》規(guī)定的罰款數(shù)額各不相同，在處罰對(duì)象、有無(wú)行政處分等方面也各不相同。這種“法條競(jìng)合”的案件不可避免會(huì)發(fā)生職權(quán)交叉、多頭執(zhí)法的現(xiàn)象，監(jiān)管部門(mén)很難對(duì)會(huì)計(jì)違法行為定性，給違法單位或個(gè)人躲避法律懲治的機(jī)會(huì)。由于《會(huì)計(jì)法》并沒(méi)有規(guī)定“法條競(jìng)合”時(shí)，是否可以同時(shí)處罰，會(huì)計(jì)違法行為人是否因自己的一個(gè)違法行為承擔(dān)雙重或多重責(zé)任？財(cái)政部門(mén)對(duì)“法條競(jìng)合”的違法案件處罰時(shí)，又與“一事不二罰”原則以及《會(huì)計(jì)法》中“對(duì)另有規(guī)定的，依照有關(guān)法律的規(guī)定辦理”原則發(fā)生一定程度上的沖突。如做假賬偷漏稅、虛增資產(chǎn)和資本行為，財(cái)政部門(mén)在查處前，稅務(wù)、工商管理部門(mén)已分別以偷漏稅、抽逃資本金處罰過(guò)，那么財(cái)政部門(mén)不能作出補(bǔ)罰處理，即使其他部門(mén)“輕打輕罰”。這對(duì)同樣是被財(cái)政檢查處罰的單位來(lái)說(shuō)，顯失公平。近年來(lái)《審計(jì)法》《公司法》《證券法》修訂后，審計(jì)部門(mén)還可以對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展延伸檢查，工商部門(mén)也具有對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰權(quán)，證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)違規(guī)行為最高可處以60萬(wàn)元罰款，并有權(quán)對(duì)相關(guān)責(zé)任人員處以市場(chǎng)禁入的處罰。上述法律的修訂對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管工作產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，亟需進(jìn)一步強(qiáng)化財(cái)政部門(mén)統(tǒng)領(lǐng)會(huì)計(jì)工作的法定監(jiān)管職能。

三、會(huì)計(jì)法律文本上，條文規(guī)定過(guò)于粗疏籠統(tǒng)，定義模糊，不夠準(zhǔn)確精當(dāng)，上下行文不配套，相關(guān)配套法律法規(guī)沒(méi)有跟進(jìn)，實(shí)施細(xì)則缺失

立法思路和宗旨有所滯后脫節(jié)?，F(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》的立法思路不統(tǒng)一，即在各個(gè)部分體現(xiàn)了不同的立法思路。比如，其中有關(guān)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置和權(quán)限劃分等規(guī)定屬于行政法范疇，而有關(guān)會(huì)計(jì)責(zé)任和工作要求等規(guī)定又屬于民商法范疇，還有其他一些規(guī)定涉及程序法和實(shí)體法等，這使現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》給人以立法思路較為混亂的印象。由于《會(huì)計(jì)法》屬于部門(mén)法，因此，保持與其他相關(guān)法律部門(mén)立法的協(xié)調(diào)和統(tǒng)一，是法制體系完善的基本要求?！稇椃ā肥歉痉ǎ_立了產(chǎn)權(quán)保護(hù)的基本原則，成為所有者權(quán)益保護(hù)的根本性依據(jù)。無(wú)論是2004年的《<憲法>修正案》，還是2007年通過(guò)的《物權(quán)法》，都明確提出了對(duì)各類合法財(cái)產(chǎn)的平等保護(hù)原則，既保護(hù)國(guó)有財(cái)產(chǎn)、公共財(cái)產(chǎn)，也保護(hù)公民的合法財(cái)產(chǎn)。《會(huì)計(jì)法》立法在保護(hù)所有者權(quán)益方面沒(méi)有及時(shí)跟進(jìn)。

會(huì)計(jì)重大改革未進(jìn)入法律文本。近年來(lái)，會(huì)計(jì)工作中積累的很多改革創(chuàng)新經(jīng)驗(yàn)和新的需求都未能體現(xiàn)?！稌?huì)計(jì)法》中有關(guān)會(huì)計(jì)制度建設(shè)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范、會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)評(píng)價(jià)、會(huì)計(jì)檔案管理等條款，亟待適應(yīng)會(huì)計(jì)改革與發(fā)展需要進(jìn)行重新修訂。（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只字未提。現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》是2000年7月1日起生效，首次提出要建立“國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度”。將“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”納入法律體系中，本是其應(yīng)有之意。然而，《會(huì)計(jì)法》作為會(huì)計(jì)的根本大法卻未提及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，沒(méi)有賦予準(zhǔn)則以明確的法律地位。2006年2月頒布并于2007年1月執(zhí)行的中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系主要體現(xiàn)了與國(guó)際的趨同，其在會(huì)計(jì)法制體系中的地位更加重要，甚至將代替會(huì)計(jì)制度之勢(shì)。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由財(cái)政部頒布，屬于部門(mén)規(guī)章，法律地位低。如不能合理界定準(zhǔn)則的法律地位，勢(shì)必造成執(zhí)行中無(wú)權(quán)威的法律依據(jù)，削弱準(zhǔn)則的執(zhí)行效果，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)法制體系的整體執(zhí)行效果。（2）會(huì)計(jì)委派、會(huì)計(jì)核算中心沒(méi)有設(shè)立依據(jù)。各地嘗試實(shí)行會(huì)計(jì)委派、會(huì)計(jì)核算中心或村財(cái)鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）管統(tǒng)一核算的做法，就是取消單位、村委的會(huì)計(jì)和出納，只設(shè)報(bào)賬員，通過(guò)委派會(huì)計(jì)或在單位外部進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，解決內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督問(wèn)題。會(huì)計(jì)委派、會(huì)計(jì)核算中心或農(nóng)村財(cái)務(wù)服務(wù)中心既不是單位的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)也不是從事會(huì)計(jì)代理記賬業(yè)務(wù)的中介機(jī)構(gòu)，這一做法明顯缺乏《會(huì)計(jì)法》支持。（3）會(huì)計(jì)電子數(shù)據(jù)安全隱患存在。會(huì)計(jì)已進(jìn)入信息化時(shí)代，對(duì)使用電子計(jì)算機(jī)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的，《會(huì)計(jì)法》沒(méi)有具體要求單位建立會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)備份制度和災(zāi)難數(shù)據(jù)備份系統(tǒng)的，留下會(huì)計(jì)資料遭受滅失的很大隱患。會(huì)計(jì)信息化已成為會(huì)計(jì)工作發(fā)展的必然趨勢(shì)。信息化環(huán)境下的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)接口、ERP系統(tǒng)實(shí)施、電子檔案管理、網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)監(jiān)督等等都給《會(huì)計(jì)法》修訂帶來(lái)全新的課題。

法律條文不夠縝密?！稌?huì)計(jì)法》是規(guī)范會(huì)計(jì)工作的法律文件，是會(huì)計(jì)行政法規(guī)和部門(mén)規(guī)章的母法。但本法卻沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員進(jìn)行含義解釋。同樣不恰當(dāng)?shù)氖?，?duì)“國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度”的含義解釋，放到了本法最后的附則部分，而在本法總則部分和其后幾章卻多次出現(xiàn)這一用語(yǔ)。法律條文的概括性、伸縮性甚至研究性都過(guò)于突出，缺乏相配套的實(shí)施細(xì)則?！稌?huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)處理、核算、披露及會(huì)計(jì)工作的內(nèi)部控制、社會(huì)監(jiān)督、國(guó)家監(jiān)督等方面還規(guī)定得過(guò)于原則，較多地使用“情節(jié)嚴(yán)重”、“數(shù)額較大”等模糊性的詞匯，缺少定量標(biāo)準(zhǔn)，有些表述相當(dāng)籠統(tǒng)，《會(huì)計(jì)法》規(guī)定任何單位和個(gè)人對(duì)違反有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)的單位和個(gè)人有權(quán)進(jìn)行監(jiān)督，并且受?chē)?guó)家法律保護(hù)，這其中的“任何”二字，因?yàn)闆](méi)有詳細(xì)規(guī)定相關(guān)利益人包括所有者、債權(quán)人等如何進(jìn)行具體的監(jiān)督，反而難以實(shí)際操作。如《會(huì)計(jì)法》第1條中將“保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整”作為立法目的之一加以規(guī)定，但是對(duì)于“真實(shí)”、“完整”未做具體的解釋與說(shuō)明。第1條中表述“加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)務(wù)管理”，這樣就使經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)務(wù)管理成為了一種并列的關(guān)系，經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，不僅包括財(cái)務(wù)管理，還包括市場(chǎng)管理、宏觀調(diào)控、計(jì)劃統(tǒng)計(jì)等諸多內(nèi)容。財(cái)務(wù)管理，就其本質(zhì)來(lái)說(shuō)僅為經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的一部分，是局部和整體的關(guān)系。endprint

四、會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)的判定上，缺乏對(duì)會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行司法鑒定的可操作性的量定標(biāo)準(zhǔn)，虛假會(huì)計(jì)信息認(rèn)定還是會(huì)計(jì)難題

司法判定和會(huì)計(jì)處理難一致。虛假財(cái)務(wù)報(bào)告如何認(rèn)定，不同階層的人會(huì)有不同的標(biāo)準(zhǔn)：會(huì)計(jì)專業(yè)人員通常是以專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量信息的真實(shí)與否的。其所謂的“真實(shí)”性，不是客觀上的真實(shí)性。司法部門(mén)能夠?qū)?huì)計(jì)處理和審計(jì)程序是否合規(guī)、會(huì)計(jì)專業(yè)人員的過(guò)錯(cuò)程度等做出準(zhǔn)確的判斷么？比如財(cái)務(wù)包裝與會(huì)計(jì)造假到底距離多遠(yuǎn)。作為非專業(yè)人士，由于他們并不熟悉復(fù)雜的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息的認(rèn)定就比較直觀。通常認(rèn)為，只要會(huì)計(jì)信息所反映的內(nèi)容與事實(shí)有所出入，則該項(xiàng)會(huì)計(jì)信息就屬于虛假。如法律上沒(méi)有明確規(guī)定，就容易引起法律沖突，司法部門(mén)往往以最為簡(jiǎn)便的方法來(lái)判定會(huì)計(jì)信息是否虛假，這就是以事實(shí)作為標(biāo)準(zhǔn)。有關(guān)這方面的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，已大量發(fā)生在與驗(yàn)資有關(guān)的民事糾紛中。

故意違法和無(wú)意過(guò)失的界限難確認(rèn)。即使法律上已認(rèn)定一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息是虛假的，但如何來(lái)界定這項(xiàng)虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生是故意還是過(guò)失，又是一個(gè)法律難題。要界定產(chǎn)生虛假會(huì)計(jì)信息是故意還是過(guò)失，即使是專業(yè)人士，有時(shí)也是難以勝任的。會(huì)計(jì)信息失真存在三種不同的情況：規(guī)范性失真、技術(shù)性失真和違法性失真。規(guī)范性失真是規(guī)則上的缺陷，是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的不科學(xué)、不嚴(yán)謹(jǐn)所造成的失真現(xiàn)象。技術(shù)性失真一般稱之為會(huì)計(jì)差錯(cuò)，是由于會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)制度的理解掌握方法不當(dāng)或者工作疏忽所造成的信息失實(shí)，是無(wú)意過(guò)失所導(dǎo)致，其責(zé)任在會(huì)計(jì)人員。會(huì)計(jì)差錯(cuò)一般不會(huì)構(gòu)成法律問(wèn)題，糾正起來(lái)也不困難。《會(huì)計(jì)法》重點(diǎn)打擊違法性失真（會(huì)計(jì)造假）。違法性失真是由管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員等直接責(zé)任人故意違反會(huì)計(jì)法規(guī)、規(guī)章、制度以及其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則造成的信息失真。會(huì)計(jì)“打假”主要目的是解決故意行為所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真?！缎谭ā返?61條中有“提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”的罪名?！疤摷俚呢?cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”，是指違反《會(huì)計(jì)法》和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，根據(jù)虛假的會(huì)計(jì)賬簿記錄編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告以及對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告擅自進(jìn)行沒(méi)有依據(jù)的修改?！稌?huì)計(jì)法》第13條規(guī)定：“會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他會(huì)計(jì)資料，必須符合國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定?！薄叭魏螁挝缓蛡€(gè)人不得偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿及其他會(huì)計(jì)資料，不得提供虛假的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告?！睂?duì)于提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的行為，依照《會(huì)計(jì)法》第42條、43條、45條的規(guī)定，有關(guān)責(zé)任人要承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)任或行政責(zé)任。然而，現(xiàn)行會(huì)計(jì)法律法規(guī)，對(duì)于提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告責(zé)任人員的主觀態(tài)度（是故意違法還是無(wú)意過(guò)失）未作區(qū)分。區(qū)分會(huì)計(jì)過(guò)失責(zé)任和偽造變?cè)鞎?huì)計(jì)信息責(zé)任，在對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息責(zé)任人員量刑時(shí)，是非常重要的。但是，什么是故意偽造、變?cè)?、提供虛假?huì)計(jì)報(bào)告，什么是會(huì)計(jì)過(guò)失責(zé)任，在實(shí)踐中是很難區(qū)分的。

原始憑證的真實(shí)合法難把握。會(huì)計(jì)核算應(yīng)以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中取得的各種原始憑證為依據(jù)，在會(huì)計(jì)信息失真的各種表現(xiàn)中，以會(huì)計(jì)憑證反映失實(shí)最為嚴(yán)重。《會(huì)計(jì)法》規(guī)定單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整負(fù)責(zé)，但會(huì)計(jì)資料分很多種，來(lái)自很多不同的渠道，單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員不可能一一掌握。在實(shí)際工作中，對(duì)原始憑證填制、取得的“規(guī)定”內(nèi)容相當(dāng)多，從原始憑證的填制來(lái)講，包括填制的形式及使用范圍。如有與銀行存款、現(xiàn)金收支活動(dòng)有關(guān)的憑證，有與報(bào)銷開(kāi)支或與往來(lái)款項(xiàng)有關(guān)的憑證，也有與成本費(fèi)用支出、財(cái)產(chǎn)物資變動(dòng)及利潤(rùn)分配有關(guān)的憑證，其中大量的是外來(lái)憑證，也有許多內(nèi)部自制轉(zhuǎn)賬憑證。因腐敗行為產(chǎn)生的某些特殊原始憑證也入賬，其違背會(huì)計(jì)資料的合法性與真實(shí)性，是目前會(huì)計(jì)核算過(guò)程中最難以治愈的“頑癥”。

五、總結(jié)

總之，會(huì)計(jì)法治化是一個(gè)艱難的探索過(guò)程。會(huì)計(jì)工作中有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的現(xiàn)象仍然存在，不可否認(rèn)，作為會(huì)計(jì)法制體系核心的《會(huì)計(jì)法》，其本身制度上存在缺陷，只有革除弊端，才能實(shí)現(xiàn)其立法的宗旨。

（作者單位：福建省福鼎市財(cái)政局）endprint